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Orígenes y evolución de las tercerías en el derecho procesal civil y en el derecho tributario

La institución de la tercería, de dominio o de mejor derecho, tiene una alargada tradición histórica en el Derecho. Algunos autores, como Eugenio Pizarro Moreno sitúan su ejercicio ya en el Derecho Romano, señalando que, en sus inicios, la tercería de dominio se planteaba cuando un tercero, que actuaba en muchas ocasiones en connivencia con el ejecutado, aparecía en el procedimiento (de ejecución) alegando que las cosas que pretendían subastarse le pertenecían por un mejor derecho o en virtud de una adquisición anterior.

Podemos deducir por tanto que la tercería nació en el seno del Derecho Privado, y que, como otras figuras, reprodujo sus efectos en el ámbito del Derecho Público. En el ordenamiento español, las normas procesales compiladas en la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 regulaban las tercerías en los artículos 1532 y siguientes. Actualmente, las normas vigentes se recogen en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, concretamente en los artículos 593 y siguientes para la tercería de dominio y 613 y siguientes para la tercería de mejor Derecho.

En el ámbito civil, el objeto del juicio de tercería de dominio es liberar del embargo bienes indebidamente trabados, excluyéndoles de la vía de apremio. Así lo expresan las Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1994 y 19 de mayo de 1997:

«[…]Lo único que se persigue es impedir que la cosa embargada al deudor ejecutado sea adjudicada definitivamente al ejecutante, obstaculizando su eventual y ulterior transferencia, con lo que no entraría la contienda del propietario no poseedor frente al poseedor no propietario que caracteriza la acción reivindicatoria, sino que solo tiende al levantamiento del embargo por no pertenecer al deudor el bien sobre el que se constituye. La verdadera naturaleza de la tercería de dominio es una acción declaratoria, cuyo objeto es la determinación del derecho de propiedad -a favor del demandante-tercerista-, y el levantamiento del embargo -trabado a instancia de un codemandado sobre un bien que aparentemente era del otro codemandado. […]»

Por su parte, la tercería de mejor derecho es definida por el autor Sergio Vázquez Barrios como la participación de un tercero en un procedimiento ejecutivo (por tanto, no es ni acreedor ni ejecutado) que se opone a que se haga efectivo el pago al ejecutante hasta que no sea cubierto su crédito. Por ello es necesario que el tercero aporte título superior al del ejecutante o un derecho preferente a cobrar su crédito sobre los bienes del deudor (común) que se embargaron.

Por lo que respecta a la figura de la tercería en la esfera del Derecho Público, también cuenta con una longeva trayectoria en el ordenamiento jurídico tributario español. Prescindiendo de otros antecedentes más remotos, tanto la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria como el Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación regulaban la tercería en términos muy similares a la redacción actual. La Sentencia del Tribunal Supremo 5807/1999 de 25 de septiembre, realizó una brillante síntesis de los elementos conceptuales básicos de la tercería en la normativa anterior al año 2003:

[…] «Es preciso partir de la realidad de que el Reglamento General de Recaudación de 20 de diciembre de 1990, antes y después de la reforma operada por el Real Decreto 448/1995, de 2 de Marzo, reguló la materia de las tercerías -artículo 171- como "requisito previo para el ejercicio de la acción de tercería ante los Juzgados y Tribunales civiles" (a Tribunales de la Jurisdicción ordinaria aludía ya el anterior Reglamento de 14 de Noviembre de 1968 en su artículo 179).

El procedimiento, coherentemente con este punto de partida, se redujo siempre a la adopción de las correspondientes medidas de aseguramiento subsiguientes al embargo según la naturaleza de los bienes y a la suspensión del procedimiento de apremio respecto de los controvertidos hasta que recayera la resolución correspondiente, pero no de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa, sino de los de la civil, conforme se desprendía del artículo 183, apartados 3 y 4, del Reglamento precitado de 1968 y resulta del artículo 175, también apartados 3 y 4, del aquí aplicable, que, respectivamente, establecen que "la acción ante los Juzgados Civiles habrá de promoverse dentro del plazo de quince días, a contar desde la notificación expresa de la resolución recaída o del día en que tácitamente se entienda desestimada la tercería…" y que " si pasados diez días desde la finalización del plazo últimamente señalado, no se justificase documentalmente la interposición de la demanda judicial, se proseguirán los trámites del procedimiento de apremio que quedaron en suspenso", disposiciones estas que, aun con ligeras variaciones de redacción la del apartado 3, han sido respetadas por la modificación del Reglamento operada por el aludido Real Decreto de 24 de Marzo de 1995.

Con la exposición que antecede, la Sala quiere resaltar que la interposición de una tercería de dominio, como fue la de autos, ante el órgano correspondiente de la Administración Tributaria, erige en asunto principal la cuestión de la propiedad de los bienes embargados para, en caso de prosperar, poder sustraerlos del procedimiento administrativo de apremio y eximirlos, por tanto y en cuanto aquí interesa, de su afección a responsabilidades tributarias. La cuestión, pues, relativa a la propiedad de los bienes administrativamente embargados, de no ser reconocida por la Administración interesada, no puede ser considerada cuestión incidental o accesoria de la decisión principal, que sería la relativa a la posibilidad de su afección -de la de los bienes, se entiende- a responsabilidades tributarias y a la procedencia del embargo trabado sobre los mismos, sino precisamente todo lo contrario, es decir, la posibilidad del alzamiento del embargo por estimarse que la propiedad de los bienes trabados no pertenece al obligado tributario es cuestión accesoria o derivada de la que afecta a la determinación de la condición de propietario de esos mismos bienes»[…].

Actualmente, la normativa vigente que regula las tercerías de dominio y de mejor derecho en el ámbito de la hacienda pública se encuentra en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, General de Recaudación. Asimismo, en lo que respecta a los ingresos públicos que no tienen naturaleza tributaria el artículo 12.4 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, contiene las previsiones que resultan de aplicación.

La vía de apremio es el procedimiento administrativo dirigido al cobro de las deudas no satisfechas en periodo voluntario. El sistema tributario, configurado para la contribución de todos los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos, requiere de mecanismos eficaces para hacer efectivo el cobro de los créditos públicos cuando no son satisfechos voluntariamente por los obligados dentro los plazos previstos normativamente.

En el procedimiento de apremio, la providencia es el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado al pago. Este acto administrativo constituye título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y goza de la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios. Si los deudores no proceden al abono de sus deudas en el plazo concedido, la Administración tributaria investigará su patrimonio para ordenar el embargo de bienes suficientes para el cobro de la deuda.

Al amparo de lo establecido en el artículo 169.2 de la LGT, el obligado al pago y la Administración pueden llegar a un acuerdo para proceder al embargo y enajenación de los bienes del deudor. Para ello, es frecuente que las Administraciones notifiquen una providencia de señalamiento de bienes, intimando al obligado al pago a que indique qué bienes de su patrimonio reputa suficientes para la satisfacción del crédito público.

Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.

Si los criterios anteriores fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:

a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.

b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.

c) Sueldos, salarios y pensiones.

d) Bienes inmuebles.

e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.

f) Establecimientos mercantiles o industriales.

g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.

h) Bienes muebles y semovientes.

i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

En la tramitación del procedimiento de apremio pueden verse afectados sujetos que no tienen la condición de obligados; esto viene provocado por la enorme casuística a la que se enfrentan los órganos de recaudación a la hora de embargar bienes y derechos de naturaleza tan heterogénea como la que se predica de la relación del artículo 169 de la Ley General Tributaria, anteriormente enunciado.

La consecuencia de lo anterior es que, en determinados casos, un tercero ajeno al expediente de apremio puede reclamar la titularidad del bien embargado o la existencia de un derecho preferente sobre el mismo: si en el procedimiento encaminado al cobro de la deuda la Administración procede al embargo de un bien que pudiera pertenecer a un tercero o cuyo derecho prevalezca sobre el de la Administración, nos encontraríamos ante el ámbito de aplicación de las tercerías.

Antes de analizar las peculiaridades procedimentales de las tercerías, debemos poner de relieve que hay supuestos de concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de hecho. Aquí, lo que impone la Ley General Tributaria en su artículo 35.7 es que quedan todos solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones. No cabe por tanto que ninguno de ellos pueda plantear tercerías, ya que no tienen la condición de tercero.

2.1 La tercería y la suspensión del procedimiento de apremio

Consecuencia del carácter ejecutivo del procedimiento son los tasados y escasos motivos de suspensión. Se trata de un efecto propio de la potestad de autotutela ejecutiva de la Administración Pública (el apremio sobre el patrimonio es el primer medio de ejecución forzosa descrito en la ley de procedimiento), capaz de ejecutar sus decisiones sin necesidad de recabar la tutela de los tribunales.

Si la exacción de las deudas impagadas se pudiera suspender alegremente, perdería toda eficacia. Por ello, el artículo 163.3 de la Ley General Tributaria recuerda que «el procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, sólo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria».

El artículo 165 del mismo texto legal, enumera los supuestos de suspensión del procedimiento de apremio:

«Artículo 165. Suspensión del procedimiento de apremio.

1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria.

2. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago.

3. Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente.

4. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan.

5. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.»

Resulta evidente que las consecuencias de no suspender el expediente de apremio con la presentación de una tercería pueden ser irreparables. Por ello, la ley contempla cautelas, buscando equilibrar la protección del crédito público - con medidas de aseguramiento y consignación- con los legítimos intereses que presenta el tercerista en el procedimiento.

2.2 El requisito previo de la reclamación en vía administrativa para el ejercicio ulterior de la acción de tercería ante los juzgados y tribunales civiles

En cualquier caso, como requisito previo al ejercicio de la acción civil, debe plantearse la reclamación en vía administrativa.

La Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, suprimió las reclamaciones previas al ejercicio de las acciones civiles y laborales. El legislador justificó su eliminación porque concebía este trámite como una carga para el ciudadano que le dificultaba el ejercicio de sus derechos.

Sin perjuicio de esta iniciativa, que afecta al procedimiento administrativo común, en materia de recaudación tributaria, sigue resultando de aplicación, ratione materiae, las previsiones establecidas en el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. Esta norma impone, de manera categórica, la reclamación en vía administrativa como requisito previo para el ejercicio de la acción de tercería ante los juzgados y tribunales civiles. Conviene recordar aquí que la propia Ley 39/2015, de 1 de octubre, de la misma forma que su antecesora, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, señala que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley.

Ello supone conservar otra prerrogativa exorbitante de la Administración tributaria, que se ve así provista de la facultad de conocer y resolver sobre la pretensión del tercerista, pudiendo mantener el embargo desestimando la reclamación o levantarlo, estimando la misma.

Así se han pronunciado autores que han calificado esta institución como auténtica manifestación de un status jurídico privilegiado en el seno del proceso, una verdadera manifestación del principio de autotutela de la Administración, al constituir el reconocimiento de un poder de decisión administrativa previo a toda intervención judicial.

2.3 Órgano competente para el conocimiento y resolución de la tercería. Incompetencia de los tribunales económico-administrativos para la resolución de las tercerías

El Reglamento General de Recaudación encomienda la competencia para la tramitación de la tercería a los órganos que se determinen en la norma de organización específica.

Centrándonos en el Ayuntamiento de Madrid, la Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y de Régimen Especial de Madrid expresa en su artículo 26.3 que «la función de recaudación se ejercerá por el titular del ente de gestión tributaria, así como por los funcionarios adscritos al mismo de acuerdo con las disposiciones que, en su caso, se adopten».

Respetando esta disposición, los Estatutos del Organismo Autónomo Agencia Tributaria Madrid, de 22 de diciembre de 2008 en su artículo 20.5 establecen que corresponderá al Director la resolución de las reclamaciones previas de tercería a que se refieren los artículos 165 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 12.4 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.

Una vez identificado el órgano competente para conocer y resolver la reclamación en vía administrativa de la tercería, debemos determinar si contra esta resolución cabe reclamación económico-administrativa. Conviene señalar en este punto que, recientemente, con fecha 18 de febrero de 2025 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha reiterado la falta de competencia de los Tribunales Económico-Administrativos para enjuiciar la propiedad de los bienes embargados con ocasión de la impugnación de la diligencia de embargo. En su resolución al recurso 00-09309-2023 mantiene el criterio seguido en resoluciones anteriores, como la de 16 de marzo de 2021:

«Esta cuestión, la titularidad del crédito objeto de embargo, como muy bien señala el TEAR en la resolución objeto de impugnación, debe ser resuelta en el marco de una reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente, como paso previo a la vía judicial.

Señala, en efecto, el artículo 165.3 de la LGT que

"Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente".

La tercería es una acción civil pero cuando se dirige frente a Hacienda es necesario iniciarla mediante escrito presentado ante la propia Administración que esté tramitando el procedimiento de apremio. Únicamente con dicha reclamación previa ante la Administración podrá acudirse en un futuro, si fuera necesario, a los juzgados y tribunales civiles. Como señalamos en nuestra resolución de 26 de noviembre de 2019, RG 2750/2018,

"Los órganos económico-administrativos no tienen competencia, por tanto, para conocer de la procedencia del derecho del cónyuge no deudor frente al embargo, por lo que deberán inadmitir las reclamaciones económico-administrativas en las que los reclamantes cuestionen el derecho de la Administración a la práctica de la anotación preventiva de embargo o exijan el levantamiento del embargo por entender en uno y otro caso que les pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados."

En base a sus anteriores pronunciamientos, mantiene el TEAC su tesis, reafirmando que las pretensiones relativas a la titularidad del bien o derecho embargado o la existencia de un mejor derecho sobre los mismos que se formulen en la vía económico-administrativa por el obligado tributario, deben ser rechazadas al carecer los Tribunales de esta vía económico-administrativa de competencia para enjuiciar dichos extremos.

Así, será el tercero que ostente el dominio o el mejor derecho sobre aquellos el que deba plantear dicha cuestión según el procedimiento establecido en el artículo 165, apartados 3, 4 y 5, de la Ley General Tributaria.

2.4 Forma

Los procedimientos administrativos están regidos por el principio antiformalista, que se traduce en la imposición de unos requisitos mínimos y la admisión generalizada de la subsanación de los defectos o errores cometidos.

A la forma de la reclamación de tercería le dedica unas mínimas reglas el artículo 119 del Reglamento General de Recaudación:

«Artículo 119 del Reglamento General de Recaudación.

1. La reclamación de tercería se formulará por escrito, acompañando un principio de prueba por escrito del fundamento de la pretensión del tercerista, quedando a disposición de los órganos de recaudación los documentos originales en que base su pretensión. El escrito se dirigirá al órgano que esté tramitando el procedimiento de apremio, el cual lo remitirá al órgano competente para su tramitación.

Si el escrito de reclamación no reúne los requisitos exigibles a las solicitudes que se dirijan a la Administración o el tercerista no acompaña los documentos en los que pueda fundar su derecho al escrito de reclamación, el órgano competente para la tramitación le requerirá para que subsane su falta, para lo que dispondrá de un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, con la advertencia expresa de que, de no hacerlo así, se procederá al archivo de la reclamación.

Recibida la documentación o, en su caso, subsanados los defectos observados en la presentada, se dictará, si procede, acuerdo de admisión a trámite que será notificado al tercerista y al obligado al pago. Dicho acuerdo deberá ser dictado en el plazo de 15 días desde que se reciba la reclamación o se entiendan subsanados los defectos.»

No se admitirá segunda o ulterior tercería fundada en títulos o derechos que poseyera el tercerista al tiempo de formular la primera. Esta prohibición responde al propósito de evitar que el desarrollo de la ejecución se vea afectado o interrumpido por la presentación reiterada de demandas de tercería que, aunque se presenten con distintas formas, en el fondo son iguales y buscan aparentar una diferencia que no existe realmente. Ello no es óbice a que es posible que nuevos acreedores presenten tercerías posteriores tanto contra el ejecutante como contra el ejecutado, alegando que tienen un mejor derecho para cobrar sus respectivos créditos. Estas tercerías sucesivas son claramente admisibles y, de hecho, ocurren con frecuencia en la práctica.

2.5 Reglas especiales para la tercería de dominio

La tercería de dominio no se admitirá con posterioridad al momento en que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación civil, se produzca la transmisión de los bienes o derechos a un tercero que los adquiera a través de los procedimientos de enajenación previstos en este reglamento, o a la Hacienda pública por su adjudicación en pago.

Recibido el escrito y los documentos que han de acompañarlo, se unirá al expediente de apremio, se calificará la tercería como de dominio o de mejor derecho y de haberse presentado en tiempo y forma, se suspenderá o proseguirá el procedimiento sobre los bienes o derechos controvertidos, según lo dispuesto en el artículo 165.4 y 5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en los apartados siguientes de este artículo.

Si la tercería fuese de dominio, una vez admitida a trámite, se producirán los siguientes efectos:

a) Se adoptarán las medidas de aseguramiento que procedan según la naturaleza de los bienes. Entre otras, podrá practicarse anotación de embargo en los registros correspondientes o realizarse el depósito de los bienes. Una vez adoptadas tales medidas, se suspenderá el procedimiento de apremio respecto de los bienes o derechos objeto de la tercería.

b) Si los bienes consisten en dinero, en efectivo o en cuentas, se consignará su importe en la Caja General de Depósitos o se ordenará su retención en cuentas a disposición del órgano de recaudación competente, según decida este.

c) Si los bienes o derechos no pueden conservarse sin sufrir deterioro o quebranto sustancial en su valor en caso de demora, el órgano de recaudación competente podrá acordar su enajenación de acuerdo con lo previsto en este reglamento y se consignará en este caso el importe obtenido a resultas de la resolución de la reclamación de tercería.

d) El procedimiento seguirá con respecto a los demás bienes y derechos del obligado al pago que no hayan sido objeto de la tercería hasta quedar satisfecha la deuda; en este caso, se dejará sin efecto el embargo sobre los bienes y derechos controvertidos, sin que ello suponga reconocimiento alguno de la titularidad del reclamante y se procederá al archivo de la reclamación de tercería planteada.

La tercería de dominio no se admitirá con posterioridad al momento en que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación civil, se produzca la transmisión de los bienes o derechos a un tercero que los adquiera a través de los procedimientos de enajenación previstos en este reglamento, o a la Hacienda pública por su adjudicación en pago.

Si la tercería fuera de dominio, la estimación de la reclamación determinará el levantamiento del embargo acordado sobre los bienes o derechos objeto de la reclamación, salvo en el supuesto de que se hubiera acordado previamente su enajenación por no haber podido conservarse sin sufrir deterioro o quebranto sustancial en su valor en caso de demora; en este caso, le será entregado al reclamante el producto obtenido en aquella con la oportuna liquidación del interés legal a su favor sobre la cantidad percibida calculado desde la fecha de consignación del depósito y hasta la ordenación del pago.

2.6 Reglas especiales para la tercería de mejor derecho

Si la tercería fuera de mejor derecho, una vez admitida a trámite, se proseguirá el procedimiento de apremio hasta la realización de los bienes o derechos y se consignará el importe obtenido a resultas de la reclamación de tercería. No obstante, podrá suspenderse su ejecución si el tercerista consigna el importe de la cantidad a que se refiere artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o el valor del bien a que se refiere la tercería si este último fuese inferior. A estos efectos, la valoración del bien se realizará conforme a lo dispuesto en el artículo 97 de este reglamento.

Igualmente, si los bienes consistieran en dinero, en efectivo o en cuentas, podrá acordarse la consignación de su importe en la Caja General de Depósitos o su retención en cuentas a disposición del órgano de recaudación competente, según decida este.

La tercería de mejor derecho no se admitirá después de haberse percibido el precio de la venta mediante la ejecución forzosa o, en el supuesto de adjudicación de los bienes o derechos al ejecutante, después de que este adquiera su titularidad conforme a lo dispuesto en la legislación civil.

Si la tercería fuera de mejor derecho, la estimación de la reclamación determinará la entrega al reclamante del producto obtenido en la ejecución, una vez deducidos los costes necesarios para su realización en el procedimiento administrativo de apremio.

Tanto en la tercería de dominio, como en la tercería de mejor derecho, el órgano encargado de resolver deberá solicitar informe del correspondiente órgano con funciones de asesoramiento jurídico, que deberá emitirlo en el plazo de 15 días. La solicitud de informe irá acompañada de todos los documentos del expediente de apremio que puedan tener trascendencia para la resolución de la tercería.

Asimismo, la resolución deberá notificarse en el plazo en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, se podrá entender desestimada la reclamación a efectos de formular la correspondiente demanda judicial.

Si transcurridos 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación a que se refiere el apartado anterior, no se justificara documentalmente, ante el órgano competente para tramitar la reclamación de tercería, la interposición de la demanda judicial, continuarán los trámites el procedimiento de apremio que quedaron en suspenso.

3.1 Tercería de dominio sobre bienes gananciales

Para analizar este supuesto, debemos partir de la previsión establecida en el artículo 1373 del Código Civil, que establece:

«Artículo 1373.

Cada cónyuge responde con su patrimonio personal de las deudas propias y, si sus bienes privativos no fueran suficientes para hacerlas efectivas, el acreedor podrá pedir el embargo de bienes gananciales, que será inmediatamente notificado al otro cónyuge y éste podrá exigir que en la traba se sustituyan los bienes comunes por la parte que ostenta el cónyuge deudor en la sociedad conyugal, en cuyo caso el embargo llevará consigo la disolución de aquélla.

Si se realizase la ejecución sobre bienes comunes, se reputará que el cónyuge deudor tiene recibido a cuenta de su participación el valor de aquéllos al tiempo en que los abone con otros caudales propios o al tiempo de liquidación de la sociedad conyugal.»

Este artículo, debe cohonestarse con lo establecido en el Reglamento General de Recaudación, que dispone en dos artículos cómo ha de procederse ante el embargo de bienes gananciales:

«Artículo 76. Práctica de los embargos.

3. Una vez realizado el embargo de los bienes y derechos, la diligencia se notificará al obligado al pago y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen realizado con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago cuando los bienes embargados sean gananciales o se trate de la vivienda habitual, y a los condueños o cotitulares.

En el supuesto de bienes y derechos inscritos en un registro público el embargo también deberá notificarse a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación de cargas a que se refiere el artículo 74.

El embargo, en caso de cuotas de participación de bienes que se posean pro indiviso, se limitará a la cuota de participación del obligado al pago y se notificará a los condóminos.»

«Artículo 101. Acuerdo de enajenación y anuncio de la subasta.

2. El acuerdo de enajenación será notificado al obligado al pago, a su cónyuge si se trata de bienes gananciales o si se trata de la vivienda habitual, a los acreedores hipotecarios, pignoraticios y en general a los titulares de derechos inscritos en el correspondiente registro público con posterioridad al derecho de la Hacienda pública que figuren en la certificación de cargas emitida al efecto, al depositario, si es ajeno a la Administración y, en caso de existir, a los copropietarios y terceros poseedores de los bienes a subastar.

En caso de subastas de derechos de cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio se notificará también al arrendador o administrador de la finca, con los efectos y requisitos establecidos en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos.

En la notificación se hará constar que, en cualquier momento anterior al de emisión de la certificación del acta de adjudicación de los bienes, o, en su caso, al de otorgamiento de la escritura pública de venta podrán liberarse los bienes embargados mediante el pago de las cantidades establecidas en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Practicadas las notificaciones a las que se refiere este apartado, para la celebración de la subasta electrónica transcurrirán 15 días como mínimo.».

Esta necesaria notificación que se ha de efectuar al cónyuge no deudor cuando tenga lugar el embargo de un bien ganancial no tiene sino como finalidad que éste pueda solicitar la disolución de la sociedad de gananciales o bien pueda interponer una tercería de dominio u otra acción civil en defensa de la titularidad dominical que corresponda al mismo, sin que por contra éste pueda ser considerado como legitimado para impugnar la diligencia de embargo de bienes gananciales.

Sin embargo, la doctrina civil del Tribunal Supremo niega legitimación del cónyuge no ejecutado para interponer tercerías de dominio frente al embargo de bienes gananciales por razón de no tener la condición de tercero puesto que la tercería tiene por finalidad la liberación del embargo de bienes indebidamente trabados. A mayor abundamiento, en la ejecución dirigida contra uno solo de los cónyuges pueden embargarse bienes gananciales cuando de la deuda deban responder estos, sin que conste oposición a que los bienes gananciales deban responder de la deuda.

Con carácter excepcional, cabe admitir la legitimación del cónyuge casado en régimen económico de gananciales para ejercitar la acción de tercería, en aquellos supuestos en los que se embarguen bienes que, aunque hayan sido calificados como gananciales, ostentan en realidad la naturaleza de bienes privativos del cónyuge no deudor. Esta posibilidad se reconoce sin perjuicio de la existencia de otros instrumentos procesales previstos en el ordenamiento jurídico —como los contemplados en el artículo 541 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el artículo 1373 del Código Civil— que facultan al cónyuge no deudor para instar la liquidación del régimen económico matrimonial y delimitar la responsabilidad patrimonial exclusivamente a los bienes adjudicados al cónyuge obligado al pago.

En consecuencia, y siempre dentro de un marco excepcional, el cónyuge no deudor podrá ser considerado parte legítima en procedimientos de ejecución en los que se haya acordado el embargo de bienes que no le corresponden al deudor, sino que son de su titularidad privativa.

3.2 Tercería de dominio sobre embargo del saldo de una cuenta bancaria indistinta

Resulta común que, en el procedimiento de apremio, se embargue el dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito; es el primero de los bienes propiedad del deudor, junto con el dinero en efectivo, a embargar, según el orden de prelación establecido en el artículo 169 LGT. Presenta como particularidad, que se trata de un bien del deudor que no necesita ejecución posterior a la traba.

Su regulación se establece en el artículo 171 de la LGT y 79 del RGR. El primero de los preceptos señala que cuando los fondos o valores se encuentren depositados en cuentas a nombre de varios titulares sólo se embargará la parte correspondiente al obligado tributario. A estos efectos, en el caso de cuentas de titularidad indistinta con solidaridad activa frente al depositario o de titularidad conjunta mancomunada, el saldo se presumirá dividido en partes iguales, salvo que se pruebe una titularidad material diferente. Esta presunción proviene de lo previsto en los artículos 393 y 1138 del Código Civil.

Como puede entenderse, en estos supuestos el elemento probatorio resulta crucial para enervar la presunción de división en partes iguales entre los cotitulares (aportar el histórico de movimientos de la cuenta).

Son suficientemente conocidas las indicaciones que proporciona la doctrina legal para dilucidar la propiedad de los fondos cuando se trata de una cuenta de titularidad conjunta.

Ha declarado la jurisprudencia:

a) La cotitularidad sobre una cuenta corriente expresa una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de ella contra el banco, pero no implica por sí sola la existencia de un condominio, que habrá de determinarse únicamente por las relaciones internas de los cotitulares y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos de que se nutre dicha cuenta.

b) En los supuestos de titularidad conjunta la doctrina legal sienta la presunción de que el capital que integra la cuenta es copropiedad de los titulares, y que la propiedad exclusiva de uno de ellos precisa la prueba de dicho dominio (sentencias del Tribunal Supremo de 7 de junio de 1996 y de 31 de octubre de 1996, entre otras muchas).

c) Aquella presunción de condominio admite prueba en contrario, de modo que cualquiera de los cotitulares podrá acreditar que los fondos son de su titularidad exclusiva, y la carga probatoria de tal extremo corresponde a quien lo afirme (sentencias del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 1988 y de 19 de diciembre de 1995, entre otras).

3.3 Embargo de una finca que no es propiedad del deudor

Esta modalidad de tercería se plantea cuando se embargan bienes inmuebles del deudor que no le pertenecen, sino que son del tercero actuante. Como señala Juan Rodríguez Zapico se trata de una incidencia que tiene su origen en el procedimiento de apremio y en la que va a discutirse si en el momento de dictarse la diligencia de embargo gozaba del dominio del bien, o de la titularidad de un derecho sobre el mismo, que haría improcedente su traba. Para que prospere la tercería es necesaria la justificación por parte del tercerista de su titularidad sobre el bien embargado, referido siempre a la fecha anterior a la práctica del embargo. La fecha del embargo determina el momento en que el ejecutado debe ser titular del bien; las adquisiciones de un tercero anteriores a ese instante, vencerían en la eventual tercería de dominio. Se trata de una expresión más del aforismo latino «prior in tempore, potior in iure»: si la transmisión de la finca por parte del deudor se produce antes de la diligencia de embargo, habrá que proceder a la estimación de la tercería y al levantamiento del embargo.

A este respecto el artículo 595.1 LEC dispone que:

«Podrá interponer tercería de dominio, en forma de demanda, quien, sin ser parte en la ejecución, afirme ser dueño de un bien embargado como perteneciente al ejecutado y que no ha adquirido de éste una vez trabado el embargo.».

En relación con el contrato formalizado en escritura pública explica el artículo 1462.2 CC que

«el otorgamiento de escritura pública equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario».

La aplicación de este precepto resolverá generalmente de modo indubitado el problema de la fecha de la transmisión del derecho real al tercerista.

Bajo la regulación anterior de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 en sus artículos 1532 y siguientes no resultaba con claridad, al contrario de lo que ahora sucede, si la declaración de dominio, presupuesto de la decisión de alzamiento del embargo, implicaba una resolución susceptible de inscripción por resolverse las cuestiones relativas a la pretensión de la titularidad de la finca, o si por el contrario se trataba de alzar un embargo erróneamente ordenado por quedar claro no tanto que el tercerista fuera dueño como que el embargado no lo sea.

Como consecuencia de lo anterior hay numerosa jurisprudencia que se inclina por una u otra postura, pero si bien inicialmente se había mantenido que la tercería de dominio era una acción reivindicatoria en la que se sustituía la recuperación de la posesión, por el alzamiento del embargo, la más reciente establecía que realmente, la verdadera naturaleza de la tercería del dominio tiene por objeto la declaración de propiedad (a favor del demandante-tercerista) y el levantamiento del embargo.

La jurisprudencia insiste en una idea: La acción de tercería de dominio, que no puede ser identificada con la reivindicatoria, aunque presente ciertas analogías con ella, tiene por finalidad principal, no ya la obtención o recuperación del bien, que generalmente posee el propio tercerista y que ha de ser adquirido mediante un título que tenga realidad en el momento del embargo cuya fecha ha de subordinarse el fallo, sino el levantamiento del embargo trabado sobre el mismo.

A diferencia de las tercerías de dominio, la tercería de mejor derecho no pretende el levantamiento del embargo practicado, sino que, a través de ella, un tercero solicita que su crédito sea cobrado con preferencia respecto al del acreedor que ha instado un determinado proceso ejecutivo. Se extrae nítidamente el contorno de esta figura de la lectura del artículo 614 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

«Artículo 614. Tercería de mejor derecho. Finalidad. Prohibición de segunda tercería.

1. Quien afirme que le corresponde un derecho a que su crédito sea satisfecho con preferencia al del acreedor ejecutante podrá interponer demanda de tercería de mejor derecho, a la que habrá de acompañarse un principio de prueba del crédito que se afirma preferente.

2. No se admitirá la demanda de tercería de mejor derecho si no se acompaña el principio de prueba a que se refiere el apartado anterior. Y, en ningún caso, se permitirá segunda tercería de mejor derecho, que se funde en títulos o derechos que poseyera el que la interponga al tiempo de formular la primera.»

4.1 La prelación del crédito público

La tercería de mejor derecho está sometida al principio general de prelación del crédito público. La importancia de los recursos de la Hacienda Pública ha llevado al legislador a acorazar su defensa privilegiando su cobranza cuando concurre con otros acreedores privados. Debemos partir de la premisa impuesta por la Ley General Tributaria, en su artículo 77:

«1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley.

2. En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.».

La Sentencia del Tribunal Supremo 2288/2023, de 22 de mayo, realiza un ilustrativo repaso sobre la evolución de la jurisprudencia sobre la preferencia de cobro de los créditos tributarios en las tercerías de mejor derecho:

[…]«En términos generales, el derecho de crédito atribuye a su titular la facultad de exigir la prestación que tiene por objeto, esto es, reclamar al deudor el comportamiento o deber de conducta previsto en el título constitutivo de la relación obligacional (en este caso el pago de una deuda pecuniaria). Esa facultad va ligada al poder de agresión sobre los bienes del deudor, en caso de que éste no cumpla voluntariamente, mediante la correspondiente demanda ejecutiva (directamente si el crédito consta en un título ejecutivo, o bien obteniendo previamente un pronunciamiento judicial de condena). Esa ejecución sobre el patrimonio del deudor, en el caso de los procedimientos de ejecución ordinarios, se desenvuelve en dos fases: el embargo de los bienes, y la fase de ejecución en sentido estricto o de realización del valor de los bienes.

El embargo concede al acreedor ejecutante el derecho a percibir el producto de lo que se obtenga con la realización de los bienes embargados a fin de satisfacer el importe de lo adeudado (incluidos los intereses y costas procedentes). En tanto no sea reintegrado el ejecutante de esas cantidades "no podrán aplicarse las sumas realizadas a ningún otro objeto que no haya sido declarado preferente por sentencia dictada en tercería de mejor derecho" (artículo 613.2 LEC).

Este es el objeto de los procedimientos de tercería de mejor derecho: determinar si quien promueve la tercería tiene o no "un derecho a que su crédito sea satisfecho con preferencia al acreedor ejecutante" (artículo 614 LEC).

Se trata, por tanto, de dilucidar la preferencia o prelación en el orden de pago de los créditos concurrentes (el del ejecutante y el del tercerista). "Preferencia" entendida como "una cualidad de algunos derechos de crédito que puede ejercitarse por su titular frente a los titulares de otros derechos crediticios que carecen de ella, o que la ostentan en menor grado (conforme a las reglas legales de prelación), y que, por tal motivo, han de ser postergados en sus legítimas expectativas de satisfacción. Como declaramos en la sentencia 363/2022, de 4 de mayo: "en los procedimientos de tercería de mejor derecho la cuestión fundamental a resolver radica en la determinación de la preferencia del título de crédito invocado por el tercerista frente al del ejecutante, a efectos de la aplicación del importe que se obtenga con la venta judicial al pago de uno de los créditos en disputa o, más precisamente, "hacer pago a los acreedores por el orden de preferencia que se determine al resolver la tercería" - además de reintegrar al ejecutante en las costas de la ejecución - ( artículo 616.1 LEC)".[…]

En esta interesante sentencia, el Alto Tribunal, teniendo en cuenta los criterios de clasificación de los créditos establecidos en el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal, pone de manifiesto que se excluyen del concepto de prelación del crédito público las sanciones administrativas, ya que si legislador ha excluido a las sanciones de cualquier prelación a la ejecución general en los procesos concursales, tendría un escaso sentido sistemático reconocer en la ejecución individual lo que es negado, y radicalmente, en la ejecución general".

Al socaire de lo anterior, algunos autores como Sabina de Miguel Arias recuerdan que la jurisprudencia mantiene que, desde una perspectiva sustantiva, la tercería de mejor derecho ha venido a conceptuarse como un concurso de acreedores en un proceso de ejecución singular, cuyo objeto queda centrado en la comparación de títulos para fijar la preferencia de los distintos créditos concurrentes sobre un mismo deudor.

De la redacción del artículo 77 de la LGT se deduce inmediatamente que el acreedor de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública tienen preferencia sobre el crédito público; eso sí, con el límite de los artículos 78 y 79 de la Ley General Tributaria, relativos a la hipoteca legal tácita y al derecho de afección de bienes.

La hipoteca legal tácita ostenta, como indica Sebastián Martínez de Trinchería, un carácter legal y tácito, de forma que no requiere publicidad ni inscripción alguna en un registro público para su constitución:

«Artículo 78. Hipoteca legal tácita.

En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.»

Este derecho de naturaleza real confiere la facultad de perseguirlo erga omnes contra el bien de que se trate con independencia de que el mismo esté en posesión de terceros ajenos a la obligación garantizada.ca legal tácita.

«1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.

2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.».

La acción de derivación viene motivada porque el artículo 43.1 letra d de la Ley General Tributaria configura como responsables subsidiarios a los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, si la deuda no se paga por el deudor principal. En este caso, la Administración Tributaria deberá declarar fallidos al deudor principal y, en su caso, a los responsables solidarios. Tiene su máxima expresión en la hacienda local en el Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, ya que, de conformidad con lo establecido en el artículo 64 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la Ley General Tributaria.

Bajo este escenario, los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.

4.2 Las tercerías de mejor derecho en los créditos pignorados

El artículo 77 de la Ley General Tributaria prescribe que el acreedor de dominio, prenda, hipoteca lo tenga debidamente inscrito.

Una garantía real constituida antes del embargo, en principio, no necesitaría acudir a la tercería de mejor derecho, pues el embargo se habría trabado sobre el bien o derecho gravado, razón por la cual, en todo caso, la realización del bien o del derecho previamente gravado debe respetar la garantía real. Se ejecuta el bien con su garantía, de tal forma que quien lo adquiere en la ejecución lo hace con la carga que supone la garantía, y el acreedor titular de esta garantía real la mantiene intacta. Esto puede cumplirse fácilmente cuando la garantía goza de inscripción registral.

Sin embargo, como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia 4415/2016 de 7 de octubre, no ocurre lo mismo cuando la garantía real, como es la prenda sobre derechos, no está inscrita en el registro. En estos casos, como el embargo se trabó sin que quedara constancia de que los derechos estaban previamente pignorados, la realización de los derechos embargados puede vaciar la garantía real, que no podrá oponerse frente al adquirente en la ejecución. Por esta razón, para no vaciar la garantía real, debemos admitir que el acreedor pignoraticio pueda hacer valer la preferencia de cobro que le concede su garantía real frente a la TGSS mediante la tercería de mejor derecho.

Esto es así porque la prenda ordinaria no consta inscrita en Registro alguno, motivo por el cual en estos casos la preferencia dependerá de que el desplazamiento posesorio de la cosa pignorada resulte anterior a la anotación de embargo tributario y se constate en instrumento público la certeza de su fecha (artículos 1863 y siguientes Código Civil).

La legitimación para interponer acciones de tercería de mejor derecho por la Administración tributaria tiene ropaje normativo en el artículo 64 de RGR, que dispone que:

«1. Conforme a lo dispuesto lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley General Tributaria, cuando existan anotaciones de embargo en los Registros de la Propiedad y de Bienes Muebles, practicadas con anterioridad a la del crédito de la Hacienda pública sobre unos mismos bienes embargados, el órgano de recaudación podrá elevar al órgano competente el expediente a efectos de acordar, si procede, el ejercicio de la acción de tercería de mejor derecho en defensa de los intereses de la Hacienda pública, previo informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico.

2. Cuando en los mencionados registros consten derechos inscritos o anotados con anterioridad a la anotación de embargo a favor de la Hacienda pública, y existiesen indicios de que dichas inscripciones o anotaciones pudiesen ser consecuencia de actuaciones realizadas en perjuicio de los derechos de la Hacienda pública, se trasladará copia de la documentación al órgano con funciones de asesoramiento jurídico correspondiente, al efecto de determinar la procedencia, en su caso, de ejercer acciones legales en defensa del crédito público.»

Asimismo, el artículo 122 del RGR dispone que:

«Artículo 122. Tercerías a favor de la Hacienda pública. Cuando al efectuarse el embargo de bienes se compruebe que estos ya han sido embargados en el seno de otro procedimiento ejecutivo, judicial o administrativo, se informará al órgano competente con el detalle necesario para que este lo comunique al órgano con funciones de asesoramiento jurídico, a fin de que, si se estima procedente, se ejerciten las acciones pertinentes en defensa del mejor derecho de la Hacienda pública.»

En el seno de la Agencia Tributaria Madrid, el artículo 7 de los Estatutos del Organismo Autónomo Agencia Tributaria Madrid señalan que corresponde al Consejo Rector adoptar los acuerdos necesarios relativos al ejercicio de toda clase de acciones legales, salvo en los supuestos de urgencia o cuando se trate de la mera interposición de recursos administrativos. Por acuerdo del Consejo Rector de 6 de mayo de 2009, esta competencia se delega en el Presidente o Presidenta del Consejo Rector.

Las tercerías en el procedimiento de recaudación constituyen mecanismos que permiten a terceros ajenos al procedimiento ejecutivo oponerse al embargo de bienes o derechos cuando ostentan un derecho de propiedad (tercería de dominio) o un crédito preferente (tercería de mejor derecho). Su fundamento jurídico se encuentra en la Ley 58/2003, General Tributaria, y el Real Decreto 939/2005, Reglamento General de Recaudación. La interposición de la tercería suspende o condiciona el procedimiento de apremio, según su naturaleza.

La reclamación debe iniciarse en vía administrativa como requisito previo para su posterior judicialización, ya que los tribunales económico-administrativos carecen de competencia para resolver sobre la titularidad de los bienes embargados. La tercería de dominio persigue el alzamiento del embargo, mientras que la de mejor derecho busca la satisfacción preferente del crédito.

La Hacienda Pública goza de prelación legal, salvo concurrencia con derechos reales inscritos con anterioridad. La carga probatoria recae sobre el tercerista, quien debe acreditar su derecho con anterioridad al embargo. La Administración también puede ejercitar acciones de tercería en defensa del crédito público. La jurisprudencia delimita con precisión los efectos y límites de estas acciones. La forma, plazos y efectos están regulados con detalle en la normativa vigente. Las tercerías constituyen una garantía esencial del principio de legalidad y de tutela judicial efectiva en el ámbito tributario.