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Jurisprudencia sobre tributos devengados en Madrid

 

 

Auto de admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2023, respecto al recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Barcelona contra la sentencia del TSJ de Barcelona sobre la cuantificación de la tasa de residuos por volumen del consumo de agua

El pasado 10 de abril de 2022 entró en vigor la Ley 7/2022, de 8 de abril, de Residuos y Suelos Contaminantes para una Economía Circular, norma que tiene por objeto la regulación integral de la recogida, transporte y tratamiento de los residuos. A tales efectos, le referida ley impone, como principal novedad, la obligación a los entes locales de aprobar en el plazo de tres años desde su entrada en vigor, esto es, hasta el próximo 10 de abril de 2025, una tasa o, en su caso, una prestación patrimonial de carácter público no tributario, con la que financiar los costes derivados de la indicada recogida, transporte y tratamiento de residuos.

Los aspectos más relevantes de esta imposición son, por un lado, el carácter obligatorio de la exacción, y por otro, la naturaleza no deficitaria que el legislador exige a la futura exacción municipal. En consecuencia, la ley estatal altera o excepciona la naturaleza potestativa que el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2 /2004, de 5 de marzo, anuda a toda tasa municipal, así como prohíbe el carácter deficitario que esa misma norma legal sí admite respecto a tales tasas.

Además de esa naturaleza obligatoria y no deficitaria que deberá tener la futura tasa (o prestación patrimonial de carácter público no tributario), la ley 7/2022 especifica que el coste global del servicio, que incluirá los costes de recogida, transporte y tratamiento de los residuos, de vigilancia de tales operaciones y de las campañas de concienciación y comunicación, deberá ser objeto de individualización conforme a sistemas de pago por generación en atención al principio de “quien contamina, paga”.

Es por ello por lo que cobra especial importancia el Auto de admisión dictado por la sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, en fecha 28 de junio de 2023, respecto al recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Barcelona contra la sentencia del TSJ de Barcelona. Efectivamente, en el indicado recurso se solicita al Alto Tribunal que se determine si resulta admisible cuantificar la tasa que nos ocupa en atención al volumen del consumo de agua potable del sujeto pasivo, esto es, si puede considerarse ese consumo como factor determinante de la cuota de la tasa y, consecuentemente, si resulta igualmente admisible fijar la tasa considerando “el tipo de contador y el caudal nominal atribuido a cada contrato de suministro“.

Debe recordarse que la posibilidad de aprobar una Ordenanza Fiscal reguladora de la tasa de residuos en la que se tuvieran en cuenta, a efectos del cálculo de la base imponible, los datos del consumo de agua potable, ha sido un criterio tradicionalmente avalado por diversos pronunciamientos judiciales, criterio que ahora parece, no obstante, haberse puesto en tela de juicio por la Sala de Instancia (TSJ de Barcelona) cuyo fallo ahora se recurre.

Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2023 sobre devolución de ingresos indebidos de liquidaciones firmes por cuestiones censales

Respecto al traslado al ámbito tributario de los efectos derivados de las resoluciones producidas en el seno de procedimientos de impugnación catastral, sin perjuicio de la dualidad e independencia de ambos procedimientos (tributario y catastral), ya se ha pronunciado el TS en numerosas ocasiones. Baste citar aquí lo señalado por el Alto Tribunal en su Sentencia de fecha 18 de mayo de 2020 (número 430/2020) con relación al IBI, impuesto este, como se sabe, de gestión compartida:

“2.1. Si el contribuyente discute en sede de "gestión catastral" -en tiempo y forma- los valores asignados a los inmuebles de su propiedad y obtiene una decisión firme que anula tales valores, ordenando efectuar nueva valoración, el ayuntamiento que ha girado el Impuesto sobre Bienes Inmuebles conforme a los valores declarados nulos no puede aducir la existencia de una dualidad del procedimiento para mantener la vigencia de esas liquidaciones.

2.2. La Hacienda Local, por tanto y en un supuesto como el que nos ocupa, precisamente por la vigencia en nuestro sistema fiscal de aquella dualidad, debe atemperarse a la decisión que adopte el órgano competente de "gestión catastral" y, si ésta es anulatoria de la valoración que le permitió girar el tributo, debe dejar sin efecto las liquidaciones correspondientes…”

Queda clara pues la extensión de los efectos catastrales al ámbito tributario, debiéndose corregir todos aquellos actos tributarios (liquidaciones) que hubieren sido dictados amparándose en actos censales que hubieran resultado nulos o modificados en el correspondiente procedimiento impugnatorio.

Pues bien, como el traslado retroactivo de los efectos catastrales al ámbito tributario se va a producir, en la mayoría de los casos, sobre actos tributarios que ya han devenido firmes como consecuencia de lo prevenido en el párrafo tercero del artículo 224.1 de la LGT (no suspensión de la gestión tributaria como consecuencia de la impugnación censal), se plantea el dilema jurídico de cómo afrontar la devolución de los eventuales ingresos indebidos que se materializaron mediante liquidaciones que ya han devenido firmes. Debe tenerse en cuenta respecto a esta cuestión que, sin perjuicio del derecho de devolución que se reconoce en el propio artículo 224.1 párrafo tercero cuando la liquidación tributaria se vea afectada por la resolución de la impugnación censal, el artículo 221.3 señala expresamente que para la devolución de ingresos indebidos producidos en virtud de actos firmes, habrá que acudir a alguno de los procedimientos especiales o extraordinario de revisión previstos al efecto. Dice dicho artículo que:

“3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.”

Esta cuestión fue objeto de recurso de casación y a ella nos referimos en el número 2 de nuestra revista, recurso en el que el Ayuntamiento de Alcalá de Henares solicitaba que se aclarase si “…En aquellos supuestos en los que, como consecuencia de un procedimiento de subsanación de deficiencias del artículo 18 TRLCI, se reduce el valor catastral de un inmueble que afecta a liquidaciones firmes del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, determinar si es posible solicitar directamente la devolución del ingreso indebido derivado de lo anterior sin instar, respecto de las liquidaciones, un procedimiento de revisión de los previstos en el artículo 221.3 de la LGT, todo ello con base en lo dispuesto en el artículo 224.1, párrafo 3º de la LGT”.

Pues bien, finalmente el Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 21 de diciembre de 2023, ha dado respuesta a dicha cuestión afirmando que en los supuestos en los que la reducción del valor catastral derivado de un procedimiento de subsanación de discrepancias afecte a liquidaciones firmes, el interesado no deberá acudir a los procedimientos especiales de revisión del artículo 221.3 de la LGT, sino que bastará con que inste el pertinente procedimiento de devolución de ingresos indebidos al que se alude en el artículo 224.1 de la misma ley. Dice en su Sentencia el TS, haciendo suyos los argumentos de la Sala de instancia, que aunque el cobro de la liquidación no se suspenda, cuando la resolución del procedimiento catastral afecte a la liquidación, “…aún siendo esta firme, que es lo que habitualmente sucederá por el natural desfase temporal cuando se cuestiona la realidad del valor catastral fijado, lo procedente es ajustar las liquidaciones giradas a la nueva realidad, al valor catastral corregido, con devolución de ingresos indebidos”. Añade el Alto Tribunal que, consecuentemente, “…en estos casos de gestión compartida, para la devolución de ingresos indebidos mediando actos firmes, no resulta necesario acudir al artículo 221.3 de la LGT, sino que por la propia dinámica del sistema de gestión compartida, basta la solicitud de devolución de ingresos indebidos…” .

Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2023 sobre la fecha de inicio del computo del plazo de prescripción del derecho de devolución de las cantidades ingresadas por ICIO

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de fecha 23 de octubre de 2023, ha resuelto el recurso de casación (número 3935/2022) interpuesto por la mercantil HARISA URBANA. S.L., recurso que fue admitido a trámite por la sección 1ª de la Sala antes mencionada en fecha 1 de marzo de 2023 al apreciar concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a la siguiente cuestión:

“[...] Determinar si, a efectos de fijar el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -en aquellos casos en los cuales las obras no se ejecutan, por desistimiento del solicitante-, debe atenderse al transcurso del plazo de otorgamiento de la licencia -o, en su caso, de su prórroga- o es necesario un acto formal de declaración de caducidad de ésta por parte del Ayuntamiento, sin el cual no llegaría a acaecer dicho dies a quo”.

Em primer término, debemos recordar aquí lo que señaló el Propio Tribunal Supremo en anteriores sentencias respecto a la naturaleza de la devolución de ingresos practicados en concepto del ICIO en los supuestos en los que no se ejecuta la obra, construcción o instalación por renuncia al ejercicio del derecho derivado del título habilitante urbanístico o declaración de caducidad de ese título. Afirmaba el Alto tribunal que sin perjuicio de la no realización del hecho imponible, lo cierto es que no cabía considerar el ingreso inicialmente practicado como ingreso indebido a tenor de la propia mecánica del tributo, mecánica que exige el ingreso inicial sin conocerse la efectiva realización del hecho imponible. Ese ingreso era, por tanto, lícito en su inicio por así exigirlo la normativa reguladora del tributo, debiendo considerarse como un ingreso a cuenta sin perjuicio de que ulteriores circunstancias transformaran el ingreso debido en indebido. La Sentencia del Tribunal Supremo 1686/2021, de 28 de abril, señalaba lo siguiente:

«La Sentencia de 4 de noviembre de 2020, rec. cas. 1869/2018, califica categóricamente la liquidación provisional como ingreso debido. Recordemos sus postulados en lo que ahora nos interesa:

"En el caso que se enjuicia estamos ante una liquidación provisional satisfecha en base a una licencia de obras, si bien posteriormente no se ejecutó la obra, caducando la licencia obtenida, por lo que la mecánica del impuesto hace inferir que el ingreso realizado en concepto de liquidación provisional era un ingreso debido. Ahora bien, dada la falta de construcción de la obra y la caducidad de la licencia obtenida , no se llegó a realizar el hecho imponible, procediendo la devolución del ingreso que como liquidación provisional se había satisfecho, por lo que a los efectos del cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar su devolución debe estarse a lo previsto en el artículo 67.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.”»

En el caso que nos ocupa, la cuestión controvertida sobre la que finalmente ha recaído el fallo del Tribunal Supremo, versa precisamente sobre la fecha en que se inicia el cómputo del plazo de prescripción del derecho de devolución de las cantidades ingresadas en concepto de ICIO cuando el hecho imponible no se acaba realizando por desistimiento o renuncia del solicitante. Y lo primero que hace el Tribunal Supremo en su fallo es traer a colación la jurisprudencia ya consolidada que considera tales devoluciones como devoluciones derivadas de la normativa del propio tributo, devoluciones de ingresos que no cabe considerar, en definitiva, como ingresos indebidos. Así, el fundamento de derecho tercero del fallo en cuestión vuelve a remitirse a su sentencia de 4 de noviembre de 2020 (recurso 1869/2018), a la que ya se aludió en su sentencia, antes referida, de 28 de abril de 2021, para hacer hincapié en la naturaleza de ingresos debidos que tiene el gravamen tributario que en concepto de ICIO exige la norma con anterioridad a la realización del hecho imponible.

Pues bien, respecto a la cuestión que ahora se enjuicia, esto es, dies a quo del plazo de prescripción del derecho de devolución de ese ingreso debido, el Tribunal Supremo recuerda lo ya señalado al respecto en el comentado fallo de 4 de noviembre de 2020.  Decía esta última sentencia, tal y como se transcribe en la presente sentencia, que «”Dispone el referido precepto” (artículo 67.1 LGT) “que el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años que establece el artículo inmediatamente anterior, debe situarse en el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse, entendiendo la sentencia impugnada que toda vez que el Ayuntamiento no decretó, de manera formal, la caducidad de la licencia, el derecho a pedir la devolución de lo ingresado no había prescrito.

Después precisamos:

"La Sala considera que el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos del ICIO, en aquellos casos en que las obras no se han ejecutado por desistimiento del solicitante, debe ser aquel en que haya constancia expresa de la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, o cuando el Ayuntamiento haya acordado formalmente la declaración de caducidad de la licencia.”

Queda pues claro, que el dies a quo en cuestión requiere de un acto, ya sea del interesado o de la propia Administración, que deje fehaciente constancia de la no realización del hecho imponible, no siendo suficiente a tales efectos el desistimiento tácito del solicitante o el mero transcurso del plazo concedido en el título habilitante urbanístico para el inicio de la obra sin expresa declaración de caducidad de dicho título por la Administración actuante. En consecuencia, el Tribunal Supremo, atendiendo a sus previos pronunciamientos sobre idéntica cuestión, confirma que «… la respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión del presente recurso no puede ser otra que la misma que dimos en la sentencia de la Sala Tercera (Sección Segunda) de fecha 4 noviembre de 2020 (recurso 1869/2018).

Y tal respuesta es que "a efectos del dies a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en aquellos casos en los que las obras no se ejecutan por desistimiento del solicitante, es necesario que exista un acto expreso de desistimiento o renuncia por el solicitante de la licencia de obras, o un acto formal de declaración de la caducidad de la licencia por parte del Ayuntamiento, pues tales actos suponen la constancia de que la obra no se va a ejecutar y que, por tanto, no se va a realizar el hecho imponible del citado impuesto"».

Auto de admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2023 respecto al recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Burgos contra la sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo número 1 de Burgos sobre la exigibilidad de la tasa de aprovechamiento de paso de vehículos en vías privadas de uso público

El artículo 20.1 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, habilita a las corporaciones locales para exigir tasas “por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local”, concretando el artículo 20.3.h) de la misma norma legal que, en particular, podrá exigirse dicha tasa por el aprovechamiento especial derivado de las “Entradas de vehículos a través de las aceras”. No existe duda, por tanto, de la facultad de que disponen los Ayuntamientos para aprobar sus respectivas ordenanzas fiscales reguladoras de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, incluyendo en el ámbito del hecho imponible de dicha tasa el aprovechamiento que se deriva de los pasos de vehículos sobre aceras o calzadas.

Cuestión más controvertida es determinar si esa habilitación legal alcanza a las entidades locales para gravar con la indicada tasa a los pasos de vehículos construidos sobre viario de titularidad privada, pero de uso público. Se trata de viales sobre los que, sin perjuicio de su naturaleza no demanial, existe una posesión pública de tiempo inmemorial que, al igual que ocurre con el uso público de los bienes demaniales, no cabe entorpecer o limitar. Partiendo pues de la existencia de un uso público no discutido sobre un vial e independientemente de la titularidad del mismo, no parece descabellada la exigibilidad del gravamen tributario a quien lleva a cabo un aprovechamiento especial de ese vial mediante un paso de vehículos, gravamen que trae causa de la limitación o entorpecimiento que el aprovechamiento especial constituye sobre el uso público de los demás.

No obstante, este formalismo por el que se exige el previo agotamiento de la vía administrativa para acceder a la vía de la jurisdicción contencioso-administrativa ha sido recientemente matizado por el Tribunal Supremo, en sus Sentencias números 815/2018, de 21 de mayo y 810/2020, de 18 de junio. Efectivamente, el Alto Tribunal concluyó, en tales sentencias, que no era preciso el agotamiento de la vía administrativa para acudir a la vía jurisdiccional cuando el recurso contencioso-administrativo descansara sobre el único motivo de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura.

Pues bien, respecto a esta cuestión se ha pronunciado recientemente el Juzgado Contencioso-Administrativo número 1 de Burgos, excluyendo de forma expresa del hecho imponible de la tasa en cuestión el aprovechamiento especial mediante pasos de vehículos construidos sobre viales de titularidad privada. Así, en su sentencia de fecha de 16 de septiembre de 2022 (rec. número 173/2021), el órgano judicial pone el foco, a efectos de la exigibilidad de la tasa, en la naturaleza demanial del bien objeto del aprovechamiento especial o utilización privativa. Dice el juzgado de instancia que ""[...] La ordenanza alude a acera o cualquier otro espacio de dominio público local y por tanto, está identificando así aquellos en cualquier caso de pertenencia al dominio público local y, siendo el terreno en cuestión en principio propiedad privada (eso es lo que resulta de la fuerza que dimana del artículo 38 Ley hipotecaria y de su inscripción registral) no existe así base para que la tasa en cuestión, cuyo presupuesto es el uso privativo de dominio público local, pueda ser exigible”.

Interpuesto recurso de casación por el Ayuntamiento de Burgos contra dicha sentencia, la sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, en fecha 5 de octubre de 2023, ha apreciado la concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a la cuestión planteada en el recurso, esto es, en primer término “Determinar si el artículo 20.3.h) del TRLHL permite establecer tasas locales por el aprovechamiento especial del dominio público consistente en las entradas y salidas de vehículos a través de las aceras, cuando el terreno donde se sitúan tales aceras es de titularidad privada, pero de uso público general” y, en segundo término y si se admitiera la exigibilidad de la tasa en tales supuestos, “precisar si es necesario que la ordenanza reguladora de la tasa contemple explícitamente la sujeción de estos supuestos de aprovechamientos especiales que se realizan sobre bienes inmuebles de titularidad privada destinados a uso público general”.

Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2023 sobre la posibilidad de revocar una liquidación firme del IIVTNU al amparo de la STC 182/2021, de 26 de octubre

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de fecha 6 de noviembre de 2023, ha resuelto el recurso de casación (número 3665/2022) interpuesto por el Ayuntamiento de Parla, recurso que fue admitido a trámite por la sección 1ª de la Sala antes mencionada en fecha 23 de noviembre de 2022 al apreciar concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a las siguientes cuestiones:

“[...] Primero: Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta-, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.

Segundo: si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas”

El artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula el procedimiento de revocación por la Administración Tributaria de sus propios actos. En dicho precepto se concreta que esa Administración podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que “infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados”. Se matiza además que el procedimiento se iniciará siempre de oficio, circunstancia esta por la que, en el ámbito del impuesto en cuestión, las entidades locales y, entre ellas, el Ayuntamiento de Madrid, rechazaban la revocación del acto a instancia del interesado recordando que el procedimiento de revocación no cabe ser instado por el particular, como si del ejercicio de un derecho de petición se tratara, por tratarse de un procedimiento que se inicia siempre de oficio.

Pues bien, con relación a esta cuestión y respondiendo a la primera de las cuestiones planteadas, el TS afirma en su sentencia, reiterando la doctrina ya fijada en anteriores sentencias (9 y 14 de febrero de 2022), que la Administración no puede escudarse, para no iniciar y resolver la revocación instada por el particular, en la competencia exclusiva que aquella tiene para iniciar de oficio el procedimiento. Aclara el Alto Tribunal, que la cuestión no orbita en torno al antes indicado artículo 219 de la LGT, sino que nos encontramos en el ámbito del artículo 221.3 de la misma ley. Dicho precepto habilita, de forma expresa, a instar el procedimiento de revocación, entre otros procedimientos especiales de revisión, al particular que pretenda la devolución de ingresos indebidos contenidos en actos de aplicación de tributos ya firmes. Concluye, por tanto, el TS, que, sin perjuicio de la obligación que tiene la Administración de resolver el procedimiento de revocación instado al amparo del artículo 221.3 de la LGT, la resolución expresa de inadmisión o la desestimación presunta de dicha solicitud “… es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación

En consecuencia, el TS entiende que es preciso entrar en el fondo del asunto y, de esta manera, enjuiciar la revocabilidad del acto firme por manifiesta infracción de la ley, motivo este, de entre los tasados en el artículo 219 de la LGT, alegado por el particular que instó la revocación. Partiendo de la base de que la declaración de inconstitucionalidad no es un motivo subsumible en los motivos tasados de revocabilidad de los actos firmes, sí es cierto que puede existir, como se aclara en la sentencia, manifiesta infracción de la ley al aplicar una norma declarada inconstitucional. No obstante lo anterior, el TS aclara que no es el caso. Considera este que para que pueda hablarse de manifiesta infracción de la ley, debe concurrir el doble requisito de la existencia de infracción invalidante y que la misma sea manifiesta, circunstancia esta última que no puede precisamente predicarse en el ámbito de la incertidumbre jurídica en la que se ha movido la regulación del IIVTNU. Afirma el TS con relación al IIVTNU y a la eventual infracción manifiesta de la ley que pudiera suponer la declaración de inconstitucionalidad recaída en el momento en que se produjeron los hechos ahora enjuiciados (STC 59/2017), que parece obvia la “incertidumbre” y “oscuridad” de la normativa afectada, aspectos que desembocaron, en aquel momento, en pronunciamientos judiciales distintos e incluso contradictorios que permiten excluir, con claridad, la existencia de una infracción manifiesta.

En conclusión, el TS precisa que, no concurriendo la indicada manifiesta infracción de la ley en el momento que tuvieron lugar los hechos enjuiciados, se excluye ya la posibilidad de estimar la revocación de la liquidación firme girada en concepto del IIVTNU, añadiendo además que la sentencia de instancia yerra al estimar la revocación al amparo de la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021, de 26 de octubre, toda vez que es el propio fallo del TC el que excluye la posibilidad de acudir a cualquiera de los procedimientos especiales referidos en el artículo 221.3 de la LGT, entre ellos la revocación, por ser procedimientos que, por definición, se instan ante actos firmes, actos no revisables con fundamento en la indicada sentencia por así haberlo declarado expresamente el TC en su fallo. Argumenta el TS, que la sala de instancia otorgó erróneamente unos efectos “ex tunc” al fallo del TC de 26 de octubre de 2021, “…olvidando que el propio Tribunal Constitucional considera situaciones no susceptibles de ser revisadas con fundamento en la referida Sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, " hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme “

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