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Concepto y origen. Devoluciones de ingresos indebidos y devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

Una de las obligaciones de la Administración tributaria es la de devolver los ingresos que indebidamente se hayan realizado en el Tesoro Público con ocasión del pago de las deudas tributarias.

Cuando se busca el fundamento a la figura jurídica de la devolución de tributos, las opiniones doctrinales pueden sintetizarse en cuatro grupos [1]:

• Las tributaristas, ligadas al concepto de la relación jurídico-tributaria.
• Las hacendistas, que la conciben como gasto público.
• Algunos administrativistas que —con innegable tendencia civilista— atribuyen a la devolución de impuestos la naturaleza de «cuasi contrato»; y
• Los cultivadores del Derecho financiero, que califican a la devolución de «obligación legal estatal de derecho público».

El problema principal en este ámbito se suscita en torno a la determinación de si un ingreso es indebido o se trata de un ingreso derivado de la normativa de un tributo, distinción entre ambas categorías que se ha ido delimitando con el paso del tiempo.

Banacloche [2] definió legalmente la devolución de ingresos indebidos en base al artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963, como «El efecto derivado del derecho de crédito frente al tesoro público, del cual son titulares los sujetos pasivos o responsables del tributo y sus herederos o causahabientes y que se origina por ingresos indebidamente realizados con ocasión del pago de las deudas tributarias.»

Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2004 (recurso número 9744/1998), desde el punto de vista legal, el concepto de «ingresos indebidos» ha sido definitivamente delimitado por el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, dictado en desarrollo reglamentario del artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963, habiendo sido revalidado rotundamente por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 11, con igual terminología.

La citada sentencia igualmente indica que «[…] La característica común de los supuestos que generan el derecho a "las devoluciones de oficio", es que "ab initio" el ingreso realizado es conforme a derecho", si bien por circunstancias posteriores, por ejemplo en el caso de "retenciones", "ingresos a cuenta" o "pagos fraccionados", la práctica de la liquidación anual por IRPF o por Impuesto sobre Sociedades, da lugar a una cuota resultante inferior a la suma de los pagos previamente realizados, razón por la cual procede la devolución del exceso ingresado, o el supuesto parecido en el que el IVA soportado, excede al repercutido o devengado […]».

Así pues, la distinción entre un tipo y otro de devolución reside fundamentalmente en la licitud del ingreso en origen, de tal forma que, si aquel era acorde a la norma que lo exige desde un primer momento, hablaremos de devoluciones de oficio, mientras que, en caso contrario, se trataría de un ingreso indebido.

La vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) ha continuado por esta senda. Primeramente, el artículo 30.1 señala que «La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora».

Y de la misma manera que en el citado precepto se configura como un deber de la Administración, el artículo 34.1 letra b) de la misma ley contempla como un derecho del contribuyente el de obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan.

A continuación, la LGT vigente distingue en sus artículos 31 y 32 entre «devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo» y «devoluciones de ingresos indebidos».

En relación con las primeras, la ley señala la obligación de devolver dichas cantidades, para, seguidamente, definirlas como «las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo». En este caso, en consonancia con la conclusión de la citada STS de 27 de febrero de 2004, los ingresos son en un primer momento debidos de acuerdo con la normativa propia del tributo en cuestión (por ejemplo, debiéndose efectuar por el obligado tributario ingresos a cuenta, practicándose retenciones por el retenedor, debiendo el obligado soportar el pago de cantidades…), sin perjuicio de que en un momento posterior se conviertan en indebidos por la propia mecánica del mismo, una vez se produce la regularización o culmina la realización del hecho imponible.

A este tipo de devoluciones la doctrina y la jurisprudencia las suele denominar también «devoluciones de oficio» o «devoluciones por ingresos debidos». Y si bien es cierto que algún sector doctrinal introduce algún tipo de matiz diferenciador en estos conceptos, la jurisprudencia los viene utilizando indistintamente con carácter general (entre otras, STS de 16 de diciembre de 2003, 21 de marzo de 2007, 2 de abril de 2008 y 17 de diciembre de 2012).

En cuanto a los ingresos indebidos, la LGT no opta por una definición, lo cual podría ser objeto de crítica, sino que en su artículo 32.1 únicamente recoge la obligación por parte de la Administración de devolverlos, remitiéndose al procedimiento regulado en el artículo 221 de la misma. No obstante, en este último precepto la ley enumera una serie de supuestos de ingresos indebidos, que son los siguientes:

• a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
• b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
• c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
• d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Dejando a un lado la cláusula de cierre de la letra d), los tres primeros se refieren a situaciones de error de hecho, pues lo que se produce es un error en el pago, es decir, en la fase de recaudación, ya sea por duplicidad (siempre que se refieran a un mismo sujeto tributario; que se hayan efectuado por igual concepto impositivo; que tengan el mismo objeto; que correspondan al mismo periodo impositivo; y que la cantidad ingresada suponga duplicidad de pago total o parcial [3]) o por exceso, error del propio sujeto pasivo, de la Administración o de la entidad bancaria colaboradora. Mientras que en el caso de la letra c), se entiende que se trata de supuestos en que primeramente el obligado tributario abona por sí mismo una deuda tributaria ya prescrita para más tarde solicitar su devolución, ya que, si ha mediado acto administrativo a fin de reclamar aquella, para obtener la devolución deberá acudirse a los procedimientos impugnatorios a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 221. A este respecto, la STS de 5 de abril de 2002, afirmó que la doctrina jurisprudencial acerca de la renuncia a la prescripción ganada en el campo del derecho tributario fue abandonada a partir de la sentencia de 10 de marzo de 1995 y en las múltiples sentencias que le han sucedido, consecuencia de los cambios que se produjeron en la legislación fiscal, como en ella se detalla (también las SSTS de 14 de febrero de 1997, 12 de noviembre de 1998, y 8 de febrero de 2002). Por tanto, hoy día rige la apreciación de oficio de la prescripción por parte de la Administración (artículo 69.2 de la LGT).

La doctrina se ha referido a estos como supuestos clásicos o genuinos de devoluciones de ingresos indebidos, mientras que el Tribunal Supremo se refería a ellas como «devoluciones directas o automáticas» (Sentencias de 3 de abril de 1997 o de 11 de octubre de 2002), en contraposición con las «devoluciones indirectas», las cuales precisaban de la previa impugnación del título que hubiese justificado el ingreso.

En ese sentido, el artículo 221.3 de la LGT indica que «Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».

Por tanto, cuando se trate de este tipo de devoluciones de ingresos indebidos “indirectas” por ilicitud del acto administrativo en cuya virtud se exigió el ingreso en un primer momento, si el mismo hubiese devenido firme, para obtener la devolución resultará necesario promover alguno de estos procedimientos:

• Revisión de actos nulos de pleno derecho.
• Revocación.
• Rectificación de errores.
• Recurso extraordinario de revisión.

En el supuesto de que el acto no fuera firme, para obtener la devolución habrá de ser impugnado mediante las vías ordinarias (recurso de reposición, reclamación económico-administrativa, recurso contencioso-administrativo). A ello se refiere el artículo 221.2 de la LGT.

Finalmente, el artículo 221.4 de la LGT añade también que cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación. Un ejemplo de ello lo tenemos en las devoluciones efectuadas en los últimos años en relación con el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (en adelante, IIVTNU) en municipios como en Madrid, donde, con carácter general, rige como sistema de gestión la presentación de autoliquidación, en tanto que, una vez el Tribunal Constitucional ha declarado inconstitucionales algunos preceptos del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL), los sujetos pasivos afectados han tenido que rectificar sus autoliquidaciones presentadas en orden a solicitar la devolución de las cantidades abonadas por el impuesto.

A este respecto, la citada STS de 27 de febrero de 2004 hace hincapié en otro aspecto importante: «[…] la distinción entre los conceptos de "devoluciones de ingresos indebidos" y "devoluciones de oficio" no reside en absoluto en los procedimientos de gestión, en los que se genera el derecho a la devolución, sino en las causas jurídicas que la motivan, que como ya hemos explicado son en las primeras, la desarmonía entre el ingreso realizado y el acto de liquidación, por duplicidad o exceso de pago o prescripción de la obligación habitual, los errores de hecho y la disconformidad a Derecho de los actos administrativos de liquidación, o de las "actuaciones" de los obligados tributarios, en tanto que en las devoluciones de oficio los ingresos que luego se devuelven en su totalidad o en parte han sido realizados por medio de iguales procedimientos de gestión, conforme a Derecho, pero posteriormente, por diversas circunstancias, inherentes a la técnica de las liquidaciones devienen en excesivos».

Así pues, lo determinante a la hora de discernir el tipo de devolución a efectuar no es la forma, es decir, el tipo de procedimiento que se ha tramitado, sino el fondo o la sustancia, esto es, la causa jurídica que concurre en cada caso. En este sentido, resulta indiferente que la forma de iniciación de la gestión de un tributo que se ha de devolver haya sido una actuación de oficio de la Administración o una autoliquidación, una comunicación de datos, o una solicitud del obligado tributario. Así como resulta igualmente indiferente que se haya producido una retención, como en el caso examinado en la sentencia citada, donde por parte del recurrente se entendía que debía aplicarse el artículo 8 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria: lo verdaderamente determinante es atender a la licitud o ilicitud del ingreso en origen.

En la Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002) el TS señaló que «Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior [se refiere a la del artículo 221.1 de la LGT] puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente».

Esta disquisición jurisprudencial y doctrinal entre los tipos de devoluciones no es baladí, sino que dichas categorías poseen un régimen jurídico distinto, lo que se traduce, entre otras cuestiones, en el pago de intereses de demora. Mientras que en las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo los intereses tienen por objeto indemnizar el retraso o la mora de la Administración en el cumplimiento de su obligación ex lege, en el caso de los intereses de demora de los ingresos indebidos tienen una naturaleza marcadamente financiera dirigida a compensar la pérdida de rentabilidad sufrida por el contribuyente, por lo que se devengan desde la fecha de su ingreso, sin necesidad de que haya existido ningún incumplimiento previo por parte de la Administración tributaria (STS de 5 de julio de 2015 [rec. número 2304/2015]).

Así, para devoluciones de ingresos derivados de la normativa de cada tributo el artículo 31.2 de la LGT establece que «Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución».

En este caso, la LGT no contempla un derecho automático al abono de intereses de demora, salvo que transcurra el plazo contemplado por la normativa reguladora del tributo en cuestión, en cuyo defecto regirá un plazo de seis meses. En cuanto al dies a quo a tener en cuenta para el inicio del plazo de los seis meses, si bien los artículos 125 y 126 de la LGT contemplan distintos momentos a considerar en función de si la devolución deriva de la presentación de una autoliquidación o de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos, veremos que en el ámbito local resultan de difícil encaje.

Asimismo, el artículo 31 de la LGT señala que a efectos del cómputo para la exigencia de intereses de demora no se tendrán en cuenta las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, previsión que también se establece a continuación para la devolución de ingresos indebidos, en consonancia con otras disposiciones de la ley en este sentido (así, el artículo 104.2).

Respecto de la devolución de ingresos indebidos, el artículo 32.2 de la LGT dispone que «Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución».

A diferencia de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, en este caso los intereses de demora se devengan desde el momento mismo del ingreso, no siendo necesario que transcurra ningún plazo, siendo el dies ad quem, al igual que en el supuesto anterior, el de la ordenación del pago.

Y al igual que en el caso anterior, la norma también prevé que no se computen las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración a efectos del cálculo de intereses.

Por otra parte, es de reseñar que tanto en devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo como en devoluciones de ingresos indebidos no es necesaria intimación o solicitud por parte del obligado tributario en orden al abono de los intereses de demora correspondientes, una vez se haya reconocido, eso sí, el derecho a obtener la devolución oportuna.

Finalmente, en el artículo 32.3 de la LGT se establece una regla a tener en cuenta para la cuantificación de los intereses: cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores.

Esta regla hace prevalecer el ingreso realizado en el último plazo a la hora de determinar los intereses de demora. Supongamos un caso de autoliquidación abonada de forma fraccionada que se tenga que devolver parcialmente por ingreso excesivo. En estos casos, a efectos del cómputo de intereses se tendrá en cuenta el último pago fraccionado. Y de no cubrir este último la totalidad de la cantidad a devolver, habría que acudir al penúltimo plazo del pago fraccionado, y así sucesivamente.

Finalmente, no analizaremos aquí el llamado reembolso de los costes de las garantías a que se refieren el artículo 33 de la LGT y los artículos 72 a 79 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante, RGRVA), pues en él no se trata de la devolución de cantidades ingresadas en las Haciendas Públicas que estas han de devolver o restituir, sino de indemnizar el coste abonado a terceros (generalmente, a entidades financieras) por la aportación de garantías para la suspensión o aplazamiento del acto declarado posteriormente improcedente.

[1] Luis Corral Guerrero: «El derecho del contribuyente a la devolución de impuestos (Introducción a una teoría general). Editorial «Revista de Derecho Privado», Editoriales de Derecho Reunidas, Jaén, 1978, páginas 294 a 297. 

[2] Julio Banacloche: «Devolución de tributos» (VII Jornadas Hispano Luso Americanas de Estudios Tributarios («Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero 1978», página 278, Madrid, 1980), páginas 375-376.

[3] Praena Requena, A.: «Los expedientes de devolución de ingresos indebidos», Hacienda Pública Española, 1972, página 277.

Por lo que se refiere a la normativa a tener en cuenta a estos efectos, además de la citada LGT debe señalarse la siguiente:

• Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
• Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGIT).
• Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa.
• Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

Particularmente, por lo que a la ciudad de Madrid respecta:

• Ordenanza fiscal general de gestión, recaudación e inspección.
• Ordenanzas fiscales reguladoras de cada tributo.

Procedimientos de devolución. Sujetos legitimados para solicitar devoluciones por ingresos indebidos y perceptores de las devoluciones. Herederos y terceros

En lo que atañe a los procedimientos de devolución, tenemos que diferenciar nuevamente entre las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos. En el caso de las primeras, nos encontramos con el procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, regulado en los artículos 124 a 127 de la LGT y desarrollado por los artículos 122 a 125 del RGGIT. A grandes rasgos, estas normas prevén que una vez examinada por la Administración la documentación presentada, si la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos fuese correcta, procede, sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, el reconocimiento de la devolución solicitada. En este sentido, el órgano competente dictará acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque (si no se devuelve efectivamente o no se devuelve la cantidad solicitada, resultaría necesaria la notificación expresa del acuerdo, a semejanza de lo que se prevé cuando la devolución no se produce efectivamente por haber sido retenida por la Administración, como así subraya Falcón y Tella). [1]

En caso de que la Administración aprecie algún tipo de defecto, error o discrepancia en los datos o en la calificación, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. La notificación de este inicio conllevará la terminación del procedimiento de devolución, pero ello no significa que la Administración deje de tener que pronunciarse respecto a ésta.

Asimismo, se prevé la posibilidad de que el procedimiento de devolución pueda terminar por caducidad debida a inactividad del obligado tributario, en consonancia con lo previsto en el artículo 104.3 de la LGT.

Y, por supuesto, se alude al abono, en su caso, de los intereses de demora que procedan, de acuerdo con el artículo 31.2 de la LGT.

Por lo demás, habrá que estar a la normativa reguladora del tributo correspondiente. Tomando como ejemplo el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), el artículo 103.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, establece lo siguiente: «Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere la letra d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de esta Ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.»

Asimismo, el apartado cuarto del citado precepto viene a señalar que transcurrido el plazo que establece el apartado primero (seis meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración) sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 26.6 y 31 de la LGT.

Debe tenerse en cuenta que el plazo de los seis meses para el cómputo de intereses comienza a contar al término del plazo reglamentario para presentar la declaración de la renta (en 2024 dicho plazo finaliza el 1 de julio). Podría plantearse la duda de si el plazo comienza a contar desde el mismo día de su finalización o desde el día siguiente, aunque lo más razonable es entender esto último, teniendo en cuenta que la ley exige que haya transcurrido el plazo.

En cuanto al procedimiento en caso de devoluciones por ingresos indebidos, cuando se trata de los supuestos del artículo 221.1 de la LGT, que hemos convenido en denominar “clásicos”, la LGT se remite a lo que se establezca reglamentariamente. Y en los supuestos del apartado segundo del precepto citado (de reconocimiento del derecho a la devolución en vía administrativa o judicial en relación con actos ilícitos), la LGT contempla que se proceda a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Pues bien, estos aspectos se regulan actualmente en el RGRVA, concretamente en su Capítulo V.

Antes de comenzar aludiendo al procedimiento que ha de regir en los supuestos del artículo 221.1 de la LGT, conviene preguntarse quién se encuentra legitimado para solicitar y obtener un ingreso indebido. A este respecto, el artículo 32 de la citada ley contempla tres sujetos legitimados: los obligados tributarios, los sujetos infractores (en el caso, claro está, de las devoluciones que traigan por causa infracciones tributarias) y los sucesores de unos y otros, en su caso.

Por su parte, el artículo 14 del RGRVA distingue entre legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos y legitimación para obtener la devolución, utilizando similar criterio al de la LGT al regular la prescripción (artículo 66 letras c) y d)).

Como explica perfectamente Ernesto Eseverri Martínez [2], en el ámbito de la devolución de ingresos indebidos la identificación del titular del derecho con el legitimado y además beneficiario de su reconocimiento no resulta siempre coincidente, pudiendo suceder que entre los titulares-legitimados para el reconocimiento del derecho a la devolución de lo indebido se encuentren los sujetos retenedores y los sujetos retenidos, los sujetos con obligación de repercutir el tributo, y los repercutidos, quienes, a su vez, quedan identificados como beneficiarios para obtener la devolución de lo indebido. Así, para el caso de que existan varios legitimados para el ejercicio del reconocimiento del derecho a obtener la devolución, el artículo 14 del RGRVA especifica cuál de ellos tiene, a su vez, el derecho a obtener la devolución del ingreso indebido una vez reconocido, identificándolo en todo caso con aquel que ha soportado efectivamente la realización del ingreso indebido.

Por lo que se refiere a los sucesores tributarios, el RGRVA se limita a indicar que cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda. En muchas ocasiones, los gestores de devoluciones se encuentran con dificultades cuando el obligado tributario que solicitó en su día la devolución (en cualquiera de los supuestos de los apartados 1, 2, 3 y 4 del artículo 221 de la LGT) ha fallecido. Si bien la LGT regula la sucesión desde el punto de vista de las obligaciones tributarias, no hace lo propio respecto de los créditos tributarios en favor de los sucesores de los obligados tributarios fallecidos. En estos casos debe acudirse a la normativa civil, de acuerdo con el RGRVA. En este sentido, la Administración Tributaria Estatal ha aprobado el Modelo H-100, donde se distingue entre cantidades a devolver inferiores o superiores a 2.000 euros, a efectos de la documentación a aportar. No obstante, la diferencia principal radica en la necesidad de acreditar la declaración del importe de la devolución en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en el supuesto de cantidades superiores a 2.000 euros.

Por lo demás, fundamentalmente debe aportarse el certificado de defunción, el del Registro de Últimas Voluntades, así como el testamento (o acta notarial o sentencia judicial, en su caso) y los datos de la titularidad de la/s cuenta/s donde se efectuará la devolución.

En el caso del Ayuntamiento de Madrid, la Agencia Tributaria Madrid no dispone de un modelo normalizado similar. No obstante, y aunque resultaría recomendable, lo verdaderamente importante es atender a la documentación mencionada, a fin de llevar a cabo un correcto reparto de la devolución.

Por lo que se refiere a la sucesión de personas jurídicas, habrá que tener en cuenta la legislación mercantil y, en su caso, concursal. A este respecto, y aun no tratándose de un supuesto de sucesión en sentido estricto, resulta de especial interés la STS de 22 de marzo de 2022 (rec. número 3124/2020), en tanto se pronuncia precisamente sobre la legitimación para solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos en el ámbito del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, ICIO) por parte de una mercantil que había adquirido la obra con la correspondiente licencia a la sociedad que originariamente había abonado la liquidación provisional. La nueva dueña de la obra procedió a ejecutar parcialmente la misma, para más tarde desistir de la licencia que la amparaba. Pues bien, el TS reconoce a esta entidad el derecho a solicitar la devolución de ingresos correspondientes a la obra no ejecutada, en tanto sujeto pasivo del tributo, derivado de la particular configuración de este. En este sentido, afirma el TS que «[…] ni la referencia prevista en el artículo 131.4 RGAT -Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio- "(...) la normativa específica que determine los titulares del derecho y la cuantía que a cada uno corresponda" ni la previsión semejante del artículo 14.5 RGRVA, pueden entenderse reducidas a casos de sucesión hereditaria y, además, dicha regulación no puede significar, absurdamente, que el sujeto pasivo no suceda al anterior obligado como titular de la posición en la definitiva liquidación del impuesto, incluido el derecho a obtener las cantidades pagadas con exceso en la liquidación provisional del ICIO.

El derecho de ASECAT a obtener la devolución y la eventual sucesión producida derivaría de la regulación específica del impuesto establecida en el artículo 103.1 TRLHL, y trae causa de que ASECAT y, en definitiva, el sujeto pasivo del impuesto en el momento de la liquidación definitiva del ICIO es quien ostenta frente al Ayuntamiento la titularidad de la relación jurídico-tributaria de la que deriva el derecho a obtener la devolución.

En síntesis, la sucesión en la titularidad del derecho a obtener la devolución deriva de la innegable sucesión producida en el derecho -a la licencia- que sustenta la titularidad de la relación juicio-tributaria, con independencia de cuál sea la causa de dicha sucesión».

Asimismo, resulta interesante que el TS señale que «aun cuando se entendiera que la Ley prevé que la devolución debe satisfacerse a quien fuera sujeto pasivo del impuesto en el momento de ser satisfecha la liquidación provisional, también debería reconocerse a ASECAT el derecho a obtener esta devolución».

¿Está con ello dejando la puerta abierta a que dos sujetos distintos puedan tener derecho a obtener la devolución por un ingreso indebido o se trata de una mera hipótesis que plantea el Alto Tribunal?

Fuera de los supuestos de legitimación expuestos anteriormente, ni la ley ni el reglamento nada dicen, por lo que habría de entender que ningún tercero ajeno a la previa relación jurídico-tributaria estaría legitimado para solicitar y obtener la devolución de un ingreso indebido. Para reafirmar esta circunstancia, cabe señalar que si bien el artículo 33.1 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación señala que cualquier tercero puede pagar una deuda tributaria, el apartado segundo del mismo precepto se encarga de puntualizar que dicho tercero no se encuentra legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago.

Sin embargo, la normativa tributaria no es del todo clara en este aspecto, pudiendo resultar incluso incoherente. Y es que, si acudimos a los procedimientos de impugnación de actos tributarios, respecto del recurso de reposición el artículo 223.3 de la LGT emplea el término «interesados», concepto más amplio que el de obligado tributario, mientras que el artículo 14.2 letra d) del TRLRH indica que se encuentran legitimados para interponer el mismo, además de los sujetos pasivos, responsables de los tributos y obligados a efectuar el ingreso de derecho público de que se trate, «cualquiera otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión».

Por lo que se refiere a la vía económico-administrativa, el artículo 232.1 de la LGT señala que se encuentran legitimados para promover este tipo de reclamaciones, además de los obligados tributarios y de los sujetos infractores, «cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria». No obstante, el apartado segundo del citado precepto se encarga de enfriar los ánimos, al indicar que no se encuentran legitimados, entre otros, «los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato».

En cuanto a los procedimientos especiales de revisión, la LGT emplea el término «interesado» (artículo 217.4 de la LGT, respecto a la declaración de nulidad de pleno derecho; 218.1 de la citada ley en sede de declaración de lesividad; artículo 219.1 al referirse a la revocación; o artículo 220.1 respecto de la rectificación de errores).

Para finalizar, en cuanto a la rectificación de las autoliquidaciones el artículo 120.3 de la LGT indica que son los obligados tributarios los que pueden instarla, exclusivamente.

Si acudimos al ámbito jurisdiccional, entre los legitimados para interponer el recurso contencioso-administrativo se encuentran las personas físicas o jurídicas que ostenten un derecho o interés legítimo (letra a) del artículo 19.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa).

Así pues, si bien es cierto que la legislación tributaria rechaza la posibilidad de cualquier tercero sin ningún tipo de conexión con la relación jurídico-tributaria pueda solicitar la devolución de un ingreso indebido, surgía la duda respecto de los sujetos que manifiestan un interés legítimo. En este sentido, la STS de 18 de abril de 2023 (recurso número 2309/2021) viene a despejar algunas dudas. Se trataba de un supuesto de solicitud de rectificación de autoliquidación del IIVTNU que había sido formulada por el sujeto que había abonado el impuesto en virtud de contrato de compraventa (distinto del sujeto pasivo, que era el transmitente del inmueble), y la citada solicitud había sido denegada en sede administrativa en base al artículo 33 del Reglamento General de Recaudación. La sentencia señala lo siguiente: «[…] Si atendiéramos a lo que señala al respecto la sentencia de apelación, y a las consecuencias resultantes de su aplicación a los casos en que proceda, resultaría la consecuencia paradójica de que resulta indudable la legitimación procesal para acudir al contencioso-administrativo (dada la existencia de un interés evidente, que no se discute, en que se devuelva el importe equivalente al tributo pagado, pues en él se gravó una capacidad económica inexistente); mientras que no la tendría, insólitamente, para formular esa solicitud en la vía previa. Esta antinomia no parece que pueda ser admisible ni es lógica.

De hecho, supondría que el interesado en la devolución habría de acudir a la Administración municipal a que le denegaran su legitimación -si es que ésta atendiera el criterio sentado por la Sala de Madrid-, para luego dar paso a un recurso contencioso-administrativo en el que, contrariamente a lo que sucede en una vía preceptiva previa al proceso -y, dependiente, en su existencia y fines, de éste-, en que el accionante tendría vedado el acceso por falta de legitimación».

Así las cosas, y si bien es cierto que de acuerdo con la legislación analizada no cualquier tercero puede solicitar la devolución de un ingreso indebido, los tribunales sí entienden que lo puede llevar a cabo el obligado en virtud de pacto o contrato, al menos en el ámbito del IIVTNU.

Ahora bien, podría llegar a entenderse que una cosa es que este tercero cualificado esté legitimado para solicitar la rectificación de autoliquidación y la devolución de ingresos, y otra distinta que tenga derecho a obtener dicha devolución. En mi opinión, a pesar de que no se haya pronunciado de una forma clara el TS en su sentencia, considerar beneficiario de la devolución al sujeto pasivo conduciría a un enriquecimiento injusto de este, a todas luces incomprensible, máxime en situaciones como en el caso enjuiciado, donde tan siquiera existe hecho imponible (se trata de un supuesto de no sujeción por inexistencia de incremento de valor del suelo) ni, por tanto, relación jurídico-tributaria, de tal forma que el obligado en virtud de pacto o contrato tendría que reclamarle posteriormente a aquel, lo que supone dilatar innecesariamente el proceso, pudiendo incluso entender que vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva.

Dejando de lado la cuestión de la legitimación, para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en los supuestos del artículo 221.1 de la LGT, los artículos 17 a 19 del RGRVA prevén un procedimiento muy sencillo. El mismo puede ser iniciado tanto de oficio, en cuyo caso deberá ser notificado al interesado el acuerdo de iniciación, como a instancia de interesado. En este último supuesto la solicitud deberá contener los siguientes elementos:

• Justificación del ingreso indebido.
• Declaración expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, de entre los señalados por la Administración competente.
• En su caso, una solicitud de compensación.

A continuación, comienza la fase de tramitación, donde el órgano competente lleva a cabo las actuaciones de comprobación oportunas para determinar o no el derecho a la devolución, la realidad del ingreso, así como la titularidad del derecho y la cuantía de la devolución, pudiendo solicitar para ello los informes que resulten necesarios.

Posteriormente, se notificará al interesado la propuesta de resolución para que, en un plazo de diez días, contados a partir del día siguiente al de la notificación, presente las alegaciones y los documentos y justificantes que estime necesarios. De dicho trámite se puede prescindir cuando no se tengan en cuenta otros hechos o alegaciones que las realizadas por el obligado tributario o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demora.

Finalmente, se elevan las actuaciones al órgano competente para resolver, que dicta una resolución motivada en la que, si procede, se acuerda el derecho a la devolución, se determina el titular del derecho y el importe de la devolución.

Debe añadirse que rige el silencio administrativo desestimatorio una vez transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado resolución expresa en el caso de procedimientos iniciados a solicitud de interesado, en consonancia con lo que establece el artículo 221.1 in fine de la LGT, al remitirse a lo establecido en el artículo 220.2 de la misma ley.

Además del citado procedimiento para los supuestos del artículo 221.1 de la LGT, el RGRVA también se refiere en su artículo 20 a la necesidad de ejecutar aquellas resoluciones donde se hubiera reconocido a los interesados un derecho a la devolución de un ingreso indebido. Con ello, se alude, entre otros, a los supuestos de los apartados 2, 3 y 4 del artículo 221 de la LGT.

Pero el RGRVA también señala que ese reconocimiento también puede venir dado en virtud de un procedimiento de aplicación de tributos (verificación de datos, comprobación de valores, etcétera).

Finalmente, también añade los supuestos en que mediante ley se declara la condonación de una deuda o sanción.

Centrándonos en los supuestos 2, 3 y 4 del artículo 221 de la LGT, la ejecución de la resolución de reconocimiento del derecho a la devolución del ingreso indebido viene precedida de una previa impugnación del acto tributario ilícito a través de las vías oportunas, según proceda (recurso de reposición, reclamación económico-administrativa, alguno de los procedimientos especiales de revisión o el recurso extraordinario de revisión en caso de actos firmes, así como el recurso contencioso-administrativo).

En el caso de las autoliquidaciones, el procedimiento de rectificación de estas lo encontramos regulado en los artículos 126 a 129 del RGGIT.

Por su parte, el artículo 131 del RGGIT regula el procedimiento de ejecución de devoluciones tributarias, que resulta de aplicación tanto para devoluciones derivadas de la normativa de un tributo como para devoluciones de ingresos indebidos, aunque en este caso puede plantearse si es exclusivo para las devoluciones reconocidas en virtud de procedimientos de aplicación de tributos o bien resulta extensible a otros supuestos de devoluciones.

Esta regulación tampoco es mucho más extensa que la del citado artículo 20 del RGRVA. Resulta reseñable la obligación de ejecutar de oficio por parte del órgano competente de la Administración, siendo suficiente a estos efectos la copia compulsada del correspondiente acuerdo o resolución administrativa o el testimonio de la sentencia o resolución judicial; la remisión a la normativa específica (legislación civil, mercantil o concursal, según proceda) cuando el derecho a la devolución se transmita a los sucesores; así como la referencia a que la transmisión del derecho a una devolución tributaria por actos o negocios entre particulares no surte efectos ante la Administración, conforme a lo dispuesto en el artículo 17.4 de la LGT.

[1] Ramón Falcón y Tella: «El silencio negativo y las devoluciones derivadas de la normativa propia del tributo». Editorial Quincena Fiscal número 9. Mayo 2015.

[2] Ernesto Eseverri: «La devolución de ingresos indebidos». Editorial Tirant lo Blanch 2017.

Devoluciones en el ámbito municipal. Especial referencia al Ayuntamiento de Madrid

Por lo que se refiere a las devoluciones de ingresos tributarios en el ámbito municipal, hemos de partir de la legislación tributaria estatal. A este respecto, señala la disposición adicional cuarta de la LGT lo siguiente:

1. «La normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas será la prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales.
2. Lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 32 de esta ley será aplicable a la devolución de ingresos indebidos derivados de pagos fraccionados de deudas de notificación colectiva y periódica realizados a las entidades locales.
3. Las entidades locales, dentro del ámbito de sus competencias, podrán desarrollar lo dispuesto en esta ley mediante la aprobación de las correspondientes ordenanzas fiscales.»

Así pues, además de lo dicho respecto de la LGT, el RGRVA y el RGGIT, en el ámbito local debe tenerse en cuenta el TRLRHL. En este sentido, por lo que a devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se refiere, habrá que estar a cada figura tributaria concreta recogida en el propio texto refundido, así como en las respectivas ordenanzas fiscales del municipio en cuestión.

Y en cuanto a devoluciones por ingresos indebidos, la letra a) del artículo 14.1 del TRLRHL señala que «la devolución de ingresos indebidos y la rectificación de errores materiales en el ámbito de los tributos locales se ajustarán a lo dispuesto en los artículos 32 y 220 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria». Parece que la referencia al artículo 220 se trata de un error, pues el precepto correcto sería el artículo 221 de la LGT.

Teniendo en cuenta que la regulación tributaria estatal es bastante minuciosa, tanto por motivos de reserva legal como de competencia estatal de desarrollo de la materia (disposición final 9ª de la LGT), el municipio dispone de escaso margen de maniobra desde el punto de vista de la regulación. En este sentido, la Ordenanza Fiscal 13/2021, de 29 de diciembre, General de Gestión, Recaudación e Inspección vigente en Madrid (en adelante, la OFG) alude a la desestimación por silencio administrativo respecto de solicitudes presentadas para el reconocimiento del derecho a devoluciones tributarias o de ingresos indebidos y las del reembolso del coste de las garantías (artículo 48.2); así como se remite a la LGT y a sus normas de desarrollo en lo que se refiere al procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos y a su tramitación, añadiendo únicamente que la competencia para resolver este procedimiento corresponde a quien ejerza la dirección de la Agencia Tributaria (artículo 89).

Desde mi punto de vista, esta mención a la competencia resulta innecesaria, pues los Estatutos de la Agencia Tributaria Madrid, de 22 de diciembre de 2008 ya disponen que corresponde al director de la Agencia Tributaria Madrid, entre otras cuestiones, la aplicación de los tributos municipales (y por tanto, resolver los recursos de reposición que se interpongan en relación con dichos actos), la liquidación de los intereses de demora, así como la declaración de la prescripción de los ingresos y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos (artículo 15.2.2 letras a), j) y q)).   

Por lo demás, habrá que acudir a las distintas ordenanzas fiscales reguladoras del tributo correspondiente, en desarrollo de las previsiones del TRLRHL.

En primer lugar y respecto del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (en adelante, IBI), es difícil imaginarse supuestos de devolución derivada de su normativa, teniendo en cuenta que se trata de un impuesto periódico gestionado por matrícula cuya regulación no prevé pagos a cuenta o anticipados o regla de prorrateo alguna.

En cambio, sí pueden producirse supuestos de ingresos indebidos que se tengan que devolver por la Administración. Esto podría suceder en el caso de que se solicite algún tipo de bonificación cuya aplicación se produzca en el ejercicio siguiente al de la solicitud y, por alguna circunstancia o error, esta no llegue a aplicarse (a modo de ejemplo, la bonificación por instalación de sistemas de aprovechamiento de energía solar en Madrid).

Aquí se plantea la posibilidad de que, habiendo podido impugnar el error al exponerse la matrícula del impuesto en el ejercicio siguiente al de comunicación de la circunstancia por la que se otorga la bonificación, el obligado no hubiese interpuesto recurso o reclamación alguna, deviniendo firme el acto y produciéndose posteriormente el ingreso indebido, que habría que impugnar de acuerdo con los mecanismos especiales a que alude el artículo 221.3 de la LGT, ya que, en otro caso, el recurso o reclamación se habría resuelto favorablemente y el ingreso indebido podría no llegar a producirse, lo que dependerá también del momento en que esté establecido el periodo voluntario de pago.

Más importantes en cuanto a su volumen e importe resultan las devoluciones por ingresos indebidos que tienen que realizarse como consecuencia de errores censales. Como bien es sabido, tanto el IBI como el Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) son impuestos de gestión compartida entre la Administración tributaria estatal y la municipal. En este sentido, la gestión catastral o censal le corresponde al Estado, mientras que la liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto son competencia exclusiva de los ayuntamientos (artículos 77 y 91 del TRLRHL).

Cuando se advierte por el obligado tributario un error catastral o censal, debe impugnar el mismo ante la Administración estatal, impugnación que seguirá su camino independiente de la liquidación y cobro que practique el Ayuntamiento. En este sentido, sucede frecuentemente que cuando la Administración catastral o, en su caso, los tribunales económico-administrativos o contencioso-administrativos le estimen su pretensión, su liquidación ha devenido firme, en tanto que el artículo 224.1 de la LGT, en sede del recurso de reposición tributario, señala, en su párrafo tercero, que

«Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos».

Pues bien, una vez se dicta resolución estimatoria en materia censal que afecte a la resolución liquidatoria en beneficio del obligado tributario, se entiende que se trata de un ingreso indebido (total o parcial). En este sentido, en su sentencia de 3 de junio de 2020 (rec. número 5368/2018) el Tribunal Supremo señaló que «El hecho de que el valor catastral resultante de un procedimiento de subsanación de deficiencias (del artículo 18 TRLCI) proyecte sus efectos hacia el futuro en el ámbito puramente catastral no significa que quepa admitir la licitud de una deuda tributaria basada en un valor luego declarado erróneo por la Administración.»

Una vez aclarada esta cuestión, el siguiente problema surge en la forma en que se ha de ejecutar ese pronunciamiento, es decir, si resulta necesario acudir a uno de los procedimientos a que alude el artículo 221.3 de la LGT, al haber devenido firme en muchos casos el acto liquidatorio, o bien ello no resulta necesario. Nuevamente, el Tribunal Supremo se ha tenido que pronunciar recientemente. En su sentencia de 21 de diciembre de 2023 (rec. número 5519/2022) ha concluido que «en los supuestos de impuestos de gestión compartida, como es el IBI, si como consecuencia de un procedimiento de subsanación de deficiencias del artículo 18 TRLCI, se reduce el valor catastral de un inmueble que afecta a liquidaciones firmes del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es posible solicitar directamente la devolución del ingreso indebido derivado de lo anterior sin instar, respecto de las liquidaciones, un procedimiento de revisión de los previstos en el artículo 221.3 de la LGT.»

Por lo que se refiere a supuestos de devoluciones derivadas del tributo en el IAE, deben mencionarse las que son consecuencia del prorrateo de la cuota del impuesto en los casos de cese de la actividad a que se refiere el artículo 89 del TRLRHL, siempre y cuando este no se produzca en el último trimestre del año natural, ya que en este caso no existiría prorrateo.

Estos supuestos suelen entenderse como devoluciones derivadas de la normativa del tributo, en tanto que se prevén en la propia norma y se corresponden con cantidades que deben ser ingresadas o soportadas inicialmente como consecuencia de la aplicación del tributo.

En este sentido, el artículo 10.1 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, establece que la declaración de baja o de variación, referente a un período impositivo, surtirá efecto en la matrícula del período impositivo inmediato siguiente, por lo que la norma está habilitando a girar el recibo del impuesto por la totalidad del periodo impositivo en el ejercicio en que se comunica la baja, sin perjuicio de que en el ejercicio siguiente se produzca la devolución correspondiente, una vez conste correctamente en la matrícula.

En cuanto al dies a quo a efectos del cómputo de intereses de demora, nada dice al respecto la legislación de haciendas locales. Si atendemos a la LGT, no podemos tener en consideración el artículo 125, por cuanto que en este caso la obligación de devolver no se pone de manifiesto como consecuencia de la presentación de una autoliquidación, como sucede con el IRPF, sino desde el momento en que se comunica el cese de la actividad, lo que debe ponerse en relación con lo previsto en el citado artículo 10.1 el Real Decreto 243/1995. En este sentido, aunque lo habitual es que las devoluciones se practiquen de oficio cuando la Administración tiene conocimiento de la circunstancia del cese, nada impide que se pueda iniciar mediante solicitud por parte del obligado en caso de que no se lleve a cabo por la Administración. Así pues, la forma de iniciación podría condicionar el dies a quo a tener en cuenta para el inicio del cómputo de los seis meses a que se refiere el artículo 31.2 de la LGT, de tal forma que si se iniciara de oficio podría entenderse como dies a quo el día siguiente al de finalización del plazo de exposición al público de la matrícula del ejercicio siguiente al que se produce la baja en la actividad, mientras que, si se iniciara mediante solicitud del obligado tributario, el dies a quo se localizaría en el momento en que dicha solicitud se presenta, de acuerdo con el artículo 126.2 de la LGT. En mi opinión, estas disfunciones derivan de una falta de regulación del legislador de las haciendas locales, en tanto que el legislador de la LGT parece tener en mente exclusivamente los tributos estatales.

Cuestión distinta es que se interprete que este tipo de devoluciones derivadas de prorrateos en realidad se trate de devoluciones de ingresos indebidos. Así lo entiende Eseverri Martínez, apoyándose en la cláusula de cierre de la letra d) del artículo 221.1 de la LGT [1].

Otro supuesto de prorrateo en el IAE ha sido el cierre forzoso de las actividades hosteleras y de restauración tras las declaraciones de estado de alarma con motivo de la pandemia de COVID-19. En este sentido, eran muchos los recursos de casación admitidos por parte del Tribunal Supremo en los que se planteaba como cuestión de interés casacional “Determinar si la suspensión o limitación transitoria de la actividad de un determinado sector ordenada por el decreto de declaración del estado de alarma, en este caso por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, permite considerar que no se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas durante el periodo en el que estuvo vigente tal medida y, con base en ello, anular la liquidación del IAE en el ejercicio 2020”.

Pues bien, en sus sentencias de 30 de mayo de 2023 (rec. número 1602/2022 y número 2323/2022) el Tribunal Supremo considera que no hay inexistencia de hecho imponible, pues se produjo el devengo del impuesto desde el primer día del año natural, si bien posibilita rebajar la parte proporcional de la cuota atendiendo al tiempo que la industria, comercio o actividad hubiera dejado de funcionar. A tales efectos, entiende que en el caso de la hostelería y restauración resulta necesario probar que no se llevó a cabo actividad de reparto a domicilio. El Alto Tribunal llega a la misma solución a la que llegó el TEAC en sus resoluciones de 18 de mayo de 2022, considerando de aplicación a sectores distintos al industrial de la regla contenida en el apartado 4 de la Regla 14 de las Tarifas, que permite el prorrateo de la cuota del IAE por el tiempo de paralización forzosa de una actividad industrial motivado por «interdicción judicial, incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz o graves averías en el equipo industrial». Así pues, en tanto que las cantidades ingresadas en concepto de IAE durante dicho periodo no debieron exigirse, deben ser devueltas, siempre que hubieran sido impugnadas en su momento las correspondientes liquidaciones y la cuestión aún estuviera dilucidándose. En caso contrario, habría que acudir a alguna de las vías del apartado tercero del artículo 221 de la LGT. Este argumento hace pensar que se trata de un ingreso indebido; sin embargo, la licitud de la totalidad del tributo en el momento del devengo y el que se trate de una regla de prorrateo prevista en la normativa del IAE, también son válidos a fin de considerar estas devoluciones como derivadas de la normativa propia del tributo.

Por otro lado, debe reiterarse lo mencionado más arriba respecto de errores censales y su impugnación.

En cuanto al Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (en adelante, IVTM), el artículo 96.3 del TRLRHL prevé una regla de prorrateo semejante a la del IAE para los supuestos de primera adquisición y de baja del vehículo (temporal, por sustracción o robo, o definitiva), si bien es verdad que en este caso la ley no alude a la devolución. Es en los supuestos de baja cuando podrían producirse devoluciones derivadas de la normativa del tributo. A diferencia del IAE, en ninguna norma se establece que las bajas que conllevan prorrateo y, por tanto, devolución, deban surtir efecto en el ejercicio siguiente. Asimismo, no se trata en este caso de un tributo de gestión compartida, al menos de iure, por lo que, en los supuestos en que la Administración tiene conocimiento de la baja con carácter previo a la exposición de la matrícula del impuesto y aun así le gira el recibo al sujeto pasivo por la totalidad del periodo impositivo, podría considerarse que se trata de devolución de un ingreso indebido.

En los restantes casos, al igual que sucede con el prorrateo en los casos de baja de la actividad en el IAE, la normativa tributaria no contempla el dies a quo a tener en cuenta a efectos del cómputo de los seis meses para el devengo de intereses de demora, pero parece razonable estar al momento de la comunicación de la baja a la Jefatura Provincial de Tráfico o, si el procedimiento se inicia a solicitud del interesado, a la fecha de la presentación de dicha solicitud.

Quizá sea en el ICIO donde podemos encontrar el supuesto más claro de devolución derivada de la normativa del tributo en el ámbito local. En este caso la ley exige al obligado tributario efectuar una liquidación provisional en el momento de la iniciación de una obra, construcción o instalación en el término municipal para la que se requiera licencia o declaración responsable, entendiéndose que esto sucede, según la ordenanza fiscal reguladora del impuesto en Madrid, cuando se notifica la concesión de licencia o cuando se presenta la declaración responsable. El importe de esta liquidación provisional se corresponde con el presupuesto de la obra o bien se determina en base a módulos contemplados en la propia ordenanza fiscal.

Una vez finalizada la obra, construcción o instalación, y en función del coste real y efectivo de esta, la ordenanza fiscal obliga a presentar autoliquidación complementaria por el sujeto pasivo. Si dicho coste real y efectivo resulta inferior al pago que se efectuó, aquel podrá solicitar la correspondiente devolución de ingresos, que en este caso son debidos, pues responden a la propia mecánica del impuesto (entre otras, STS de 4 de noviembre de 2020, rec. número 1869/2018). Todo ello sin perjuicio de las facultades de comprobación por parte de la Administración, que podrá girar liquidación definitiva.

Debe decirse que en tanto la propia ordenanza fiscal prevé la presentación de la solicitud de devolución junto con la de la autoliquidación complementaria, cuando así proceda, debería entenderse que el plazo de los seis meses a que se refiere el artículo 31.2 de la LGT comenzaría a contar desde el día de la presentación de la solicitud (artículo 126.2 de la misma ley).

Por otra parte, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 28 de abril de 2021 (rec. número 714/2020) parece haber resuelto algunas dudas suscitadas en torno al tipo de devoluciones en los casos en que la obra no llega a ejecutarse porque el titular renuncia a la licencia concedida o se produce la caducidad de esta, así como en los supuestos en que se declara nula una licencia por ser contraria al ordenamiento urbanístico.

En relación con el desistimiento y la caducidad, concluye el Tribunal Supremo que «La liquidación provisional se convierte en indebida y podrá solicitarse su devolución, cuando no pueda realizarse el hecho imponible bien por desistimiento del solicitante, constando expresamente la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, bien al acordar formalmente el Ayuntamiento la declaración de caducidad de la licencia. Computándose los intereses de demora cuando inste el contribuyente la devolución de lo ingresado.»

Mientras que, en el caso de nulidad de la licencia por contravenir el ordenamiento urbanístico, señala el TS que la liquidación provisional es indebida, «computándose los intereses de demora desde el ingreso de la liquidación provisional».

En este sentido, aludiendo a sus sentencias de 13 de diciembre de 2018 (rec. número 3185/2017), de 4 de noviembre de 2020, (rec. número 1869/2018) y de 25 de febrero de 2021 (rec. número 4108/2019), el Alto Tribunal viene a matizar la naturaleza de la liquidación provisional. A pesar de haberla identificado en sentencias anteriores con un ingreso a cuenta, concluye ahora que «Sin perjuicio de la similitud de la liquidación provisional con las figuras de los ingresos a cuenta o pago adelantado, la liquidación provisional en el ICIO posee sustantividad propia que le dota de singularidad única, de modo que constituyendo un trámite dentro del procedimiento general tiene naturaleza de gravamen susceptible de impugnación independiente.».

Asimismo, el Alto Tribunal incide en que la propia STS de 4 de noviembre de 2020, (rec. número 1869/2018) califica categóricamente la liquidación provisional como ingreso debido.

Como consecuencia, el TS considera el desistimiento y la caducidad como supuestos de devoluciones derivadas de la normativa del tributo, siendo necesario que conste expresamente el desistimiento o la declaración formal de caducidad del Ayuntamiento. Sin embargo, en el caso de nulidad de licencia por contravenir el ordenamiento urbanístico el ingreso resulta indebido.

Finalmente, cabe citar la interesante STS de 22 de marzo de 2022 (rec. numero 3124/2020), a la que se ha aludido anteriormente en el apartado de la legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos, en tanto también entiende como devolución de ingresos indebidos la no realización parcial de la obra.

Respecto al IIVTNU, podríamos encontrar supuestos de devolución derivada de la normativa del tributo en los apartados 2 y 4 del artículo 109 TRLRHL. En primer lugar, contempla que se tiene derecho a la devolución cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre el mismo. Pero tal efecto de devolución no tiene lugar:

• a) Si el acto o contrato le hubiere producido efectos lucrativos, entendiéndose que existen cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Código Civil.
• b) Si no se reclama la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme.
• c) Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto (artículo 109.2 TRLRHL). 

Llama especialmente la atención que el plazo para reclamar la devolución (cuyo dies a quo es el de la firmeza de la resolución judicial o administrativa) es de cinco años, apartándose el TRLRHL del plazo general de prescripción de cuatro años que establece la LGT.

También se regula el supuesto de condición, que debe ser calificada con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil: a efectos de las devoluciones, nos interesan fundamentalmente los contratos sometidos a condición resolutoria, pues en este caso se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución.

A este respecto, si bien podrían considerarse como devolución de ingresos debidos los supuestos de resolución, rescisión y sometimiento a condición resolutoria y, por tanto, atender al día de la solicitud de devolución como dies a quo para el cómputo de intereses, entendiéndose que en el momento en que se produjo el ingreso este era procedente, en los casos en que el negocio que dio lugar a la transmisión resulta nulo o inexistente ab initio por haberlo declarado posteriormente la autoridad judicial o administrativa, podría entenderse que se trata de un ingreso indebido, ya que el hecho imponible no se habría llegado a producir en ningún momento.

Otro supuesto de devolución derivada de la normativa del tributo en el IIVTNU puede producirse en aquellos casos en que por ley se aprueba un beneficio fiscal con carácter retroactivo, supuesto que podría darse también con cualquier otro tributo. En este tipo de situaciones, dado que el ingreso que se efectúa en un primer momento es acorde a la normativa en vigor, únicamente empezarían a devengarse intereses de demora transcurridos seis meses desde la aprobación del nuevo beneficio fiscal. Así ocurrió con la exención introducida en la letra c) del artículo 105.1 del TRLRHL por la Ley 18/2014, de 15 de octubre, de medidas urgentes para el crecimiento, competitividad y la eficiencia, en relación con las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios, extensible también a las realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. Dicha exención, además de producir efectos a partir del 1 de enero de 2014, tenía efectos retroactivos para las trasmisiones que se hubieran efectuado en los cuatro años anteriores a dicha fecha. Por lo tanto, se tuvieron que llevar a cabo las correspondientes devoluciones de ingresos debidos.

En cuanto a supuestos de ingresos indebidos en el IIVTNU, resultan de especial relevancia las devoluciones que se están teniendo que efectuar como consecuencia de numerosos pronunciamientos tanto del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo en los últimos años.

Sin ánimo de explayarme, las conclusiones más importantes a que han llegado los tribunales han sido las siguientes:

• No toda transmisión de la propiedad de inmuebles urbanos produce necesariamente el hecho imponible del impuesto, sino únicamente las que ponen de manifiesto un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, pudiendo acreditar el obligado tributario la ausencia de dicho incremento (STC número 26/2017, de 16 de febrero; número 37/2017, de 1 de marzo; y número 59/2017, de 11 de mayo; STS número 1163/2018, de 9 de julio).
• Aun cuando existe incremento de valor como consecuencia de una transmisión, puede ocurrir que, al aplicar el sistema de cálculo objetivo contemplado en la norma, la cuota tributaria resulte confiscatoria, en relación con la ganancia obtenida (STC número 126/201, de 31 de octubre).
• Sin perjuicio de entender que el sistema de cálculo objetivo no es inconstitucional per se, para que sea constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); lo que ha conllevado la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, suponiendo su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad (STC número 182/2021, de 26 de octubre).

A raíz de estos y otros pronunciamientos judiciales, los ayuntamientos tienen que afrontar numerosas devoluciones de ingresos indebidos, en tanto que los mismos no deberían haberse exigido por inexistencia del hecho imponible, confiscatoriedad o vacío normativo, al no existir manera de determinar la base imponible. Es particularmente notorio el caso del Ayuntamiento de Madrid, por razón del volumen de devoluciones a que tiene que hacer frente, con el consiguiente impacto en sus cuentas, máxime si tenemos en cuenta el devengo de intereses de demora.

Por lo que se refiere a las tasas municipales, un supuesto de devolución derivada de la normativa del tributo lo constituyen los casos en que por la norma se prevén prorrateos de cuota, al igual que sucede con los impuestos. En este sentido, el artículo 26.2 del TRLRHL señala que «Cuando la naturaleza material de la tasa exija el devengo periódico de ésta, y así se determine en la correspondiente ordenanza fiscal, el devengo tendrá lugar el 1 de enero de cada año y el período impositivo comprenderá el año natural, salvo en los supuestos de inicio o cese en la utilización privativa, el aprovechamiento especial o el uso del servicio o actividad, en cuyo caso el período impositivo se ajustará a esa circunstancia con el consiguiente prorrateo de la cuota, en los términos que se establezcan en la correspondiente ordenanza fiscal».

Así sucede, por ejemplo, en la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, donde se contemplan prorrateos de cuota por trimestres naturales en los casos de cese de los aprovechamientos permanentes, salvo en los aprovechamientos de terrazas de hostelería, donde el prorrateo se realiza por meses naturales. Naturalmente, debe tratarse de supuestos en los que la tasa se ha abonado en su integridad y sobreviene el cese en el aprovechamiento, en cuyo caso procede la devolución, empezando a devengar el interés de demora transcurridos seis meses desde que tenga entrada la comunicación de cese en el aprovechamiento. En caso contrario, es decir, si teniendo constancia de dicha circunstancia, aun así, se gira liquidación o recibo por la totalidad del año natural, como ya se expuso más arriba en relación con el IAE, en mi opinión se trataría de un ingreso indebido.

Igualmente, encontramos ejemplos de este tipo de devoluciones derivadas de la normativa del tributo en la Tasa por prestación de servicios urbanísticos (en adelante, TPSU), aunque en este caso no tienen que ver con la previsión del citado artículo 26.2 del TRLRHL, pues no se trata de un devengo periódico, sino que derivan de una suerte de atenuación del hecho imponible por diversas causas, en tanto la actividad administrativa es menor cuando estas concurren. Así, la ordenanza fiscal reguladora de la tasa en Madrid prevé la devolución íntegra del importe satisfecho en los casos de renuncia a la actuación amparada por declaración responsable, si la misma se comunica con anterioridad a la comprobación documental (artículo 24); en los supuestos de desistimiento de la solicitud de licencia, presentada antes de que se dicte la oportuna resolución o de que se complete la actividad municipal requerida, se reducirá la cantidad a abonar al 25 por ciento de la cuota (artículo 26.1); en caso de caducidad del procedimiento, por deficiencias en la actuación del interesado, la cuota a satisfacer se reduce al 50% de la cuota (artículo 26.3); o en el supuesto de que se declare la ineficacia de la declaración responsable se reducirá la cantidad a abonar al 25 por ciento de la cuota (artículo 27). En todos estos casos, en el momento de abonar el importe de la autoliquidación (régimen de gestión previsto en la ordenanza fiscal cuando el procedimiento se inicia a solicitud del interesado), el ingreso es claramente debido, pues las circunstancias a las que hemos hecho referencia acaecen con posterioridad (además de traer causa en la voluntad del sujeto pasivo, aunque dicha circunstancia en realidad no afecte al tipo de devolución).

No obstante, podríamos citar como supuesto de ingreso indebido en el ámbito de la TPSU aquel que se efectúa como consecuencia de actuaciones urbanísticas no sujetas a la tasa, como son las que se prevén en el artículo 6 de la Ordenanza 6/2022, de 26 de abril, de Licencias y Declaraciones Responsables Urbanísticas del Ayuntamiento de Madrid, en relación con el artículo 160 de la Ley 9/2001, de 17 de julio, del Suelo de la Comunidad de Madrid. En este sentido, la presentación de declaración responsable o la solicitud de licencia en estos casos obedecerá, por lo general, a un error por parte del obligado tributario, por lo que el ingreso resultaría ilícito desde su inicio.

Otro tipo devoluciones derivadas de la normativa del tributo en el ámbito de las tasas lo encontramos en la previsión del artículo 26.3 del TRLRHL, en el que se indica que cuando por causas no imputables al sujeto pasivo, el servicio público, la actividad administrativa o el derecho a la utilización o aprovechamiento del dominio público no se preste o desarrolle, procederá la devolución del importe correspondiente. A modo de ejemplo, como ha ocurrido en el caso del IAE, muchas actividades, servicios y aprovechamientos del dominio público local por los cuales se habían abonado las correspondientes tasas, se vieron afectados por la declaración del Estado de Alarma mediante Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, debido a la pandemia de COVID-19, no habiendo podido ser prestados durante dicho periodo. Ocurrió, por ejemplo, con la celebración en sábado de matrimonios civiles, aprovechamientos del dominio público por terrazas o por aparcamiento en determinadas zonas de la capital por parte de vehículos comerciales e industriales y de talleres de reparación.

Finalmente, se pueden citar las devoluciones de tasas como consecuencia de beneficios fiscales con efectos retroactivos, como así ha ocurrido con las reducciones del 100% introducidas en Madrid durante el año 2020 como consecuencia de la pandemia de COVID-19 en favor de los aprovechamientos del dominio público local por puestos ubicados en situados aislados en la vía pública o en mercadillos (epígrafe D) de la ordenanza fiscal); terrazas de hostelería (Epígrafe E)); ejercicio de actividades comerciales, industriales o recreativas en la vía pública o en parques o dehesas municipales (Epígrafe F)); y distribución de prensa gratuita (Epígrafe K)). Al igual que hemos comentado en el apartado dedicado al IIVTNU, en tanto que la ordenanza fiscal que amparaba estos beneficios fiscales entró en vigor el 1 de octubre de 2020, es decir, cuando la gran mayoría de las tasas estaban ya liquidadas, ello supuso la necesidad de devolver las cantidades correspondientes a los obligados tributarios como ingresos derivados de la normativa del tributo.

[1] Ernesto Eseverri: «La devolución de ingresos indebidos». Editorial Tirant lo Blanch 2017 (páginas 108-110).

La última de las cuestiones a analizar se refiere a la prescripción. Pues bien, tanto si se trata de ingresos derivados de la normativa del tributo como si estamos ante ingresos indebidos, las letras c) y d) del artículo 66 de la LGT establecen un plazo de cuatro años para solicitar las devoluciones, así como para obtener las mismas.

Por su parte, el artículo 67.1 del citado texto legal, en su párrafo tercero, indica lo siguiente: «El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:  (…) En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado».

El citado precepto resulta un tanto oscuro y de difícil interpretación. En la consulta vinculante V2591-21 de 25 de Octubre de 2021, la Dirección General de Tributos ha concluido que «el primer párrafo del artículo 67.1 de la LGT, que se refiere al caso c) del artículo 66 del mismo cuerpo legal, en tres frases separadas por punto y coma, va refiriéndose sucesivamente al cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo en primer lugar; al cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos en segundo lugar; y al cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar el reembolso del coste de las garantías cuando indica “desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.»

Si bien lo anterior pudiera tener sentido desde el punto de vista de la ordenación sistemática de la norma, vamos a ver como no parece que sea así en todos los casos.

Comenzando por las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, la LGT parte de que la norma recoja un plazo para solicitar la devolución, cuestión que no ocurre frecuentemente en el ámbito local, por lo que hemos de remitirnos a la segunda opción que ofrece la LGT, esto es, la de la actio nata, que tiene su origen en el Derecho civil, y que se remite al momento en que la devolución pudo solicitarse, lo cual conduce a estar al caso concreto. Pensemos en los supuestos de devoluciones derivadas de la normativa de tributos locales que hemos comentado más arriba. Desde luego, la normativa no establece plazo alguno a estos efectos, por lo que hemos de interpretar el momento en que se entiende que pudieron solicitarse las devoluciones. En este sentido, parece lógico entender que en los supuestos en que el obligado tributario pone en conocimiento de la Administración la circunstancia determinante de la devolución (cese de la actividad económica, baja definitiva del vehículo, desistimiento de la solicitud de licencia, coste real y efectivo de la obra…) será el momento que deba tenerse en cuenta a efectos de prescripción (concretamente, el día siguiente a dicha comunicación).

En este sentido, la STS de 4 de noviembre de 2020 (rec. número 1869/2018) señala que «a efectos del dies a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en aquellos casos en los que las obras no se ejecutan por desistimiento del solicitante, es necesario que exista un acto expreso de desistimiento o renuncia por el solicitante de la licencia de obras, o un acto formal de declaración de la caducidad de la licencia por parte del Ayuntamiento, pues tales actos suponen la constancia de que la obra no se va a ejecutar y que, por tanto, no se va a realizar el hecho imponible del citado impuesto». En idénticos términos se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2023 (rec. número 2107/2021).

No obstante, puede surgir alguna duda como, por ejemplo, si se ha de tener en cuenta el momento de presentación del escrito correspondiente en un registro cualquiera o si se ha de estar al momento de disposición de este por parte de la Administración municipal, que es la competente en estos casos.

En el supuesto de ingresos indebidos, la ley contempla dos momentos excluyentes: el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo. La elección de uno u otro sistema se hace depender de la forma de gestión del tributo, así como de si el ingreso se efectúa dentro o fuera de plazo.

En cualquier caso, estos dies a quo estarían reservados, en principio, para los supuestos de los apartados 1 y 4 del artículo 221 de la LGT. Cuando se trata de actos ilícitos (errores de derecho, excluido el supuesto de autoliquidaciones), habría que acudir a las vías impugnatorias procedentes, y en ese sentido se ha venido expresando el TS, Así, en su sentencia de 22 de noviembre de 1997 (rec. número 3024/1992), el Alto Tribunal señala que «Tanto en la Hacienda estatal, como en la local, se ha distinguido siempre en materia de devolución de ingresos indebidos dos situaciones jurídicas distintas:

• a) Ingresos indebidos derivados de errores en el propio pago (duplicidad, exceso, etcétera), errores que, por tanto no traen su causa del acto de liquidación que se supone correcto, y derivados de errores de hecho, materiales o aritméticos en que haya incurrido el acto de liquidación, respecto de los cuales el plazo para solicitar y obtener la devolución era y es de cinco años, contados desde la fecha del ingreso considerado indebido (artículos 64 d, 65 y 155 de la Ley General Tributaria, artículos 6 y 118 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 29 de Julio de 1924 y artículo 249 del Reglamento de Haciendas Locales de 4 de Agosto de 1952 , normas vigentes el 17 de Enero de 1986);
• b) Ingresos indebidos consecuencia de errores de derecho en que ha incurrido el acto de liquidación, cuya devolución pasa indefectiblemente por la impugnación previa de dicho acto de liquidación, con el fin de obtener su anulación o modificación, resultado de la cual se deriva la devolución de lo ingresado indebidamente. En este caso, el acto de liquidación tenía que ser impugnado en vía administrativa, en los plazos establecidos al efecto, y de no hacerlo así, el acto de liquidación devenía firme y consentido, y, por tanto, no era susceptible de ulterior recurso contencioso administrativo…».

En este mismo sentido también se pronuncia la STS de 11 de junio de 2015 (rec. número 1801/2012).

No obstante, tratándose de actos firmes sí que podría tener virtualidad el dies a quo a efectos de prescripción, particularmente en relación con la revocación y la rectificación de errores, pues la LGT condiciona su efectividad al no transcurso del plazo de prescripción.

Sin perjuicio de esto último, de lo anterior parece derivarse que cuando se obtiene un pronunciamiento judicial o administrativo estimatorio en el que, a la vez que se dispone la anulación del acto ilícito se reconoce el derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, el problema se reduce a la posible prescripción del derecho a obtener la devolución. En este sentido, resulta muy interesante el debate planteado por Ernesto Eseverri [1], relativo a si estamos ante un supuesto de prescripción o más bien en el terreno de la ejecución de resoluciones, cuyo obligado cumplimiento corresponde al órgano que dictó el acto anulado.

Ahora bien, si el órgano administrativo o judicial no reconoce, en su resolución, el derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, sino que se limita a estimar la pretensión y a anular el acto administrativo, la lógica conduce a considerar de aplicación la teoría de la actio nata y acudir al momento en que se pudo solicitar la devolución, que no es otro que cuando se tiene conocimiento de la sentencia o resolución estimatoria por parte del obligado tributario. A este respecto, Eseverri Martínez se remite al último inciso del párrafo tercero del artículo 67.1 de la LGT, cuando se alude al «día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado». En cualquier caso, ambas interpretaciones no estarían en consonancia con la postura de la consulta vinculante citada anteriormente.

Volviendo a los supuestos de los apartados 1 y 4 del artículo 221 de la LGT, la interpretación de la Dirección General de Tributos decae nuevamente cuando analizamos la jurisprudencia del TS. A modo de ejemplo, la sentencia de 11 de junio de 2020 (rec. número 3887/2017). Los hechos eran los siguientes: una sociedad autoliquida su Impuesto sobre Sociedades declarando como ingresos unas comisiones abonadas por otra empresa; (ii) esta segunda entidad es sometida a una inspección que concluye con una liquidación que señala que aquellas comisiones no son gastos deducibles por constituir, en realidad, una retribución por la participación en capitales propios; (iii) cuando esta liquidación gana firmeza, la primera empresa solicita la devolución, como ingresos indebidos, del importe de aquellas comisiones que contempló como ingresos en su autoliquidación del impuesto sobre sociedades; (iv) esa petición se efectúa transcurridos más de cuatro años desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación por dicho impuesto y ejercicio.

El TS indica que «La lógica consecuencia del razonamiento expuesto no puede ser otra que la de situar el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos en la fecha en la que se constata que el ingreso en cuestión ostenta ese carácter (indebido), que no es otra -en el caso de autos- que aquella en la que la Administración -al regularizar el gasto de otro contribuyente- efectúa una calificación incompatible con la condición del ingreso afectado como debido».

Si admitiéramos la interpretación que del artículo 67.1 de la LGT da la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante citada más arriba, la consecuencia lógica sería remitirse al día siguiente al de la finalización del plazo para presentar la autoliquidación. Resulta reseñable que el propio Tribunal Supremo admita que «Aunque el dies a quo del plazo de prescripción de la solicitud de devolución es situado por la Administración y por la sentencia recurrida en la fecha en que se realizó el ingreso (al autoliquidar, en el caso), aplicando al respecto el artículo 66, letra c)Ley General Tributaria, no podemos olvidar que ese mismo precepto sitúa dicha fecha de arranque -también- en "(...) el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse".

A continuación, expone que «Ciertamente, la regla general en los supuestos de autoliquidación debe ser la que tiene en cuenta la sentencia recurrida: la prescripción sanciona la inactividad del contribuyente, que deja transcurrir el plazo legal sin petición alguna desde que efectuó el ingreso indebido.

Pero esa regla general no resulta aplicable cuando el nacimiento del derecho (esto es, la constatación del carácter indebido del ingreso en cuestión) no depende del contribuyente, sino de la Administración, que está regularizando a otro obligado tributario y que, como consecuencia de su actividad de comprobación respecto del mismo, termina emitiendo una declaración que comporta que el ingreso del primer interesado sea indebido.»

Y el TS justifica su postura en base al principio de buena administración, pues «nada impedía a la Inspección de los Tributos en el caso concreto que nos ocupa regularizar conjuntamente una partida claramente conexa, que no era más, en definitiva, que una misma cosa vista desde la perspectiva de quien paga y de quien recibe, dada la absoluta correlación entre el ingreso y el gasto.»

Pensemos en otro supuesto al que hemos hecho referencia más arriba: el de declaración de nulidad en base a una resolución firme, judicial o administrativa, de un acto o contrato en cuya virtud se exigió en su momento el pago del IITVNU, en cuyo caso lo lógico sería tratarlo como devolución de ingreso indebido. En este sentido, siguiendo la interpretación de la consulta vinculante citada, el dies a quo para la prescripción debería situarse al día siguiente de la fecha del ingreso o bien de la finalización del plazo para presentar la autoliquidación, pero ello puede suponer muy posiblemente que, en el momento de la declaración de nulidad del acto o contrato, el plazo de prescripción haya transcurrido. Desde mi punto de vista, lo más razonable sería considerar como dies a quo el día siguiente a la notificación de la firmeza de la resolución judicial o administrativa, es decir, el momento en que la devolución pudo solicitarse.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que cuando ante una solicitud de devolución de ingresos indebidos o una solicitud de rectificación de autoliquidación la Administración no contesta y, transcurridos más de cuatro años, pretende hacer valer la prescripción del derecho a solicitar la devolución por parte del obligado tributario, los tribunales vienen considerando que la inactividad de la propia Administración no puede provocarle un beneficio, como es el de la prescripción a su favor. En este sentido, la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 2015 (rec. número 343/2014), afirma que «La tramitación e instrucción del procedimiento no es una opción para la Administración, sino todo lo contrario. Y no es de recibo que se posponga su resolución para poder desestimar por prescripción, como alega la parte recurrente. La controversia que se suscita entre la prescripción del derecho y el deber administrativo de resolver el proceso, ha de decantarse a favor de este segundo». A continuación, se indica que «El contribuyente que ha presentado una solicitud de devolución de ingresos indebidos no puede hacer más que esperar a la resolución por parte de la Administración o a que sea requerido para aportar información adicional que pudiera faltar para la resolución. No cabe esperar que el contribuyente se encargue de impulsar el proceso, recordando a la Administración que resuelva su petición».

Finalmente, volviendo a la STS de 11 de junio de 2020, el TS considera que la doctrina a la que hemos hecho referencia, que parece acoger la teoría de la actio nata en relación con la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, no contradice la expuesta en su sentencia de 16 de noviembre de 2016, referida al inicio del cómputo del plazo de prescripción para la solicitud de ingresos tributarios indebidos al declararse contraria al Derecho de la Unión Europea la norma que sirvió de cobertura para efectuar el ingreso, en la que mantenía como dies a quo la fecha del ingreso o de la finalización del plazo para la autoliquidación, al igual que ya sucedía en los supuestos en que se declaraba inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario (entre otras, STS de 14 de abril de 2011 [rec. número 364/2007]). A este respecto, la doctrina de la STS 16 de noviembre de 2016 ha sido reiterada recientemente en su sentencia de 28 de febrero de 2023 (rec. número 2649/2021).

En consecuencia, el dies a quo para la prescripción en los casos de inconstitucionalidad, así como de contradicción con el Derecho de la Unión Europea de la norma en virtud de la cual se efectúa un ingreso indebido, esto es, el día siguiente a la fecha del ingreso o de la finalización del plazo para la autoliquidación, únicamente resultaría de aplicación en los supuestos de autoliquidación (siempre y cuando el Tribunal Constitucional no limite los efectos de su sentencia, como ha sucedido con su sentencia número 182/2021). En los supuestos de error de hecho, la inconstitucionalidad sería irrelevante a los efectos de devolución de la cantidad duplicada, ingresada por exceso o prescrita, ya que lo determinante para efectuar la devolución sería la constatación del error de hecho producido. Cuando el sistema de gestión no sea el de autoliquidación, tratándose de actos no firmes, la inconstitucionalidad debería alegarse en los plazos impugnatorios ordinarios correspondientes. Y de tratarse de actos firmes, el dies a quo a efectos de prescripción únicamente sería relevante en relación con la revocación (artículo 219.2 de la LGT), pudiéndose invocar los vicios de inconstitucionalidad a fin de intentar activar, eso sí, los procedimientos especiales de revisión. 

[1] Ernesto Eseverri: «La devolución de ingresos indebidos». Editorial Tirant lo Blanch 2017 págs. 221-234.

La legislación tributaria vigente contempla dos tipos de devoluciones de ingresos, las devoluciones derivadas de la normativa del tributo y las devoluciones de ingresos indebidos. La distinción de ambas categorías en ocasiones resulta difícil, pero la jurisprudencia afirma que lo fundamental es estar a la licitud o ilicitud del ingreso en el momento en que se efectuó. Dicha distinción es fundamental, en tanto que cada una de las categorías posee un régimen jurídico propio, lo que se traduce en aspectos como el devengo de intereses de demora o la prescripción.

En el ámbito municipal, la normativa tributaria local apenas alude a supuestos de devolución, pero ello no quiere decir que estos no existan, si bien es verdad que ello no ha dado lugar, en general, a una litigiosidad importante desde el punto de vista del carácter de las devoluciones municipales.

• Aragonés Beltrán E. “Devolución de ingresos tributarios indebidos por los entes locales” Cuadernos de derecho local, ISSN 1696-0955, Número 30, 2012, páginas 7-36 (repositorio.gobiernolocal.es/xmlui/bitstream/handle/10873/1348/Aragones_Devolucion_p7_36.pdf?sequence=1&isAllowed=y).
• Borrego Calderón V. “La devolución de ingresos en el ámbito de los impuestos locales”. Revista digital CEMCI número 51 julio-septiembre 2021. (revista.cemci.org/numero-51/pdf/revista-cemci-numero-51.pdf).
• Calvo Vérgez J.: “El procedimiento de devolución de ingresos tributarios indebidos”. Revista jurídica de la Región de Murcia, ISSN 0213-4799, Número 43, 2010, páginas 57-82.
• Cano Mata A. Devolución de ingresos tributarios indebidos. Especial consideración de las autoliquidaciones.
• Eseverri Martínez E. La devolución de ingresos indebidos. Editorial Tirant lo Blanch. 2017.
• Falcón y Tella, R. “El silencio negativo y las devoluciones derivadas de la normativa propia del tributo”. Quincena Fiscal número 9. Mayo 2015.