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Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2025 por la que confirma la exigencia de presentación de garantía en la solicitud de suspensión en vía económico-administrativa de una providencia de apremio por sanción

La Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2025 (Recurso número 3681/2023) ha confirmado que la solicitud de suspensión en vía económico-administrativa de una providencia de apremio, exige siempre la prestación de garantía aunque esa vía de apremio tenga por objeto la recaudación de una sanción. No resulta de aplicación, por tanto, la suspensión automática, sin garantías, propia de las sanciones en periodo voluntario. En el caso concreto, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 26 de enero de 2023 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, que estimó el recurso núm. 15/2022 interpuesto contra la resolución de 28 de octubre de 2021, dictada por la Sala de Suspensiones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que acordó no admitir a trámite las solicitudes de suspensión de dos providencias de apremio.

Recordemos que el artículo 212.3.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece que cuando se interponga recurso en vía administrativa contra una sanción, ya sea recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, se producirá la suspensión automática de la ejecución de la misma sin necesidad de presentar garantía. Dice dicho precepto lo siguiente: «3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa».

Y por su parte, el artículo 233.1 de la LGT señala expresamente que:

«1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley».

El Tribunal Supremo aclara en su fallo, confirmando la doctrina que ya estableció en su sentencia 2427/2016, de 14 de noviembre, que la excepción, en el ámbito sancionador, a la regla general que exige presentación de garantía para la suspensión de la ejecución del acto impugnado, no rige para actos distintos a las sanciones. En este sentido, el fallo especifica que cuando la sanción devenga firme en vía administrativa cesará el régimen excepcional del artículo 212.3.a), sin perjuicio, claro está, de la posibilidad de instar la medida cautelar en la vía contencioso-administrativa.

En consecuencia, la providencia de apremio, en cuanto acto que inicia la vía ejecutiva e independientemente de que traiga causa de una sanción, requerirá la oportuna presentación de garantía si se insta su suspensión. El Alto Tribunal se pronuncia al respecto, en los siguientes términos:

«Confunde la Sala los supuestos en que el acto recurrido es una sanción y aquellos otros, como el examinado, en que el acto recurrido, en este caso las providencias de apremio, traigan causade una sanción. En efecto, las providencias de apremio traen causa de una sanción, en el sentido de que se dirigen a hacer efectivo el derecho a cobrar un débito que ha ganado firmeza y que consiste en una multa, pero no son una sanción.

Cuando el acto recurrido sea un acuerdo sancionador resultará de aplicación la regla del artículo 212.3 de la LGT, atinente a la suspensión automática de la sanción, sin la prestación de garantía, pero no así cuando el acto recurrido, cuya suspensión en vía económica-administrativa se solicita, sea una providencia de apremio derivada del incumplimiento del deber de pago de una sanción de multa, pues en este caso resultará de aplicación el principio general previsto en el artículo 233.1 de laLGT, de supeditación a la prestación de garantías...".

Auto de admisión de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 5 de marzo de 2025 al apreciar interés casacional objetivo respecto a la posibilidad de reconocer al sustituto del contribuyente legitimación para solicitar y obtener la devolución de lo satisfecho en concepto de liquidación provisional del ICIO

El artículo 101 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado primero que los sujetos pasivos en concepto de contribuyente del ICIO serán los «dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla», entendiéndose por tales a los que soporten «los gastos o el coste que comporte su realización».

El Tribunal Supremo ya aclaró en sus sentencias de 22 de marzo de 2022 (recurso 3124/2020, ECLI:ES:TS:2022:1289) y 11 de julio de 2024, (recurso de casación 867/23, ECLI:ES:TS:2024:3886) que en los casos de transmisión de la construcción, instalación u obra resultará legitimado para solicitar la devolución de lo ingresado provisionalmente en concepto del ICIO el adquirente de las mismas, sin perjuicio de que el ingreso inicial y provisional se efectuará por el antiguo titular. La Sentencia de 11 de julio de 2024 concreta además que esa doctrina es igualmente aplicable en aquellos supuestos en los que no se inicia la obra, en cuyo caso el nuevo titular de la parcela y la licencia correspondiente donde se iba a realizar la obra queda igualmente legitimado para instar la devolución «por ser sujeto pasivo del impuesto, al haberse producido ope legis una sucesión en la situación jurídica tributaria derivada de la transmisión de la parcela y la licencia…»

Pues bien, la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo ha dictado Auto de admisión de fecha 5 de marzo de 2025 al apreciar interés casacional objetivo respecto a la cuestión que se le plantea respecto a la posibilidad de reconocer al sustituto del contribuyente legitimación para solicitar y obtener la devolución de lo satisfecho en concepto de liquidación provisional del ICIO cuando no se hayan iniciado las obras y se rescinda el contrato que le habilitaba a su realización, aun cuando continúe vigente la licencia que las amparaba.

Efectivamente, el Alto Tribunal ha aclarado en su auto de admisión que la jurisprudencia antes citada únicamente resolvía la controversia respecto a la legitimación para solicitar y obtener la devolución de lo ingresado en concepto de ICIO en los supuestos de existencia de un primitivo y de un nuevo titular de la obra, (o de la licencia y de la parcela donde se fuera a realizar la obra si esta no se hubiese iniciado), jurisprudencia que, en consecuencia, ha considerado necesario completar para los supuestos en los que dicha controversia se plantee respecto al sustituto del contribuyente y de su derecho a obtener la devolución de lo que ingresó como sujeto pasivo en tal concepto en los supuestos en los que no habiéndose iniciado las obras y rescindido el contrato para realizarlas, la licencia siga vigente.

El presente recurso de casación se interpone contra la Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2023 en la que, confirmando el criterio del Ayuntamiento de Madrid, se negó legitimación al sustituto del contribuyente para solicitar y obtener la devolución de lo ingresado por este en concepto del ICIO. El Tribunal apoyó su fallo en el hecho de que seguía vigente la licencia que amparaba las obras, siendo indiferente que estas no se hubieran iniciado y de que se hubiera rescindido el contrato que habilitaba a ese sustituto del contribuyente a realizarlas.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de enero de 2025 sobre la omisión en el procedimiento de recaudación ejecutiva de la declaración de fallido del deudor principal determinando la nulidad de pleno derecho del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria

El TEAC, en su resolución número 01175/2022, de fecha 20 de enero de 2025, ha concluido que la omisión en el correspondiente expediente de recaudación ejecutiva del trámite de declaración de fallido determina la nulidad de pleno derecho del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria.

Recordemos que el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) exige la previa declaración de fallido del deudor principal para la adopción del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria. Dice dicho precepto lo siguiente:

«5. (…)

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios».

Y por su parte, el artículo 176 de la LGT señala expresamente que «Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario».

El TEAC ya llegó a la conclusión en su resolución de fecha 15 de noviembre de 2016 que la omisión del trámite de declaración de fallido no podía considerarse como un mero defecto de forma, sino como una falta de justificación de los presupuestos de la responsabilidad subsidiaria, esto es, como un verdadero defecto material o sustantivo que determina la nulidad del acuerdo de derivación de responsabilidad.

Quedando clara la nulidad del acuerdo de derivación de responsabilidad ante tal omisión, cabe preguntarse, como ya hizo el propio TEAC en su resolución de fecha 15 de noviembre de 2024 ante idéntica cuestión planteada, si estamos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho o de mera anulabilidad. Pues bien, considerando que la omisión que nos ocupa podría tener cabida en el supuesto de nulidad radical a la que se refiere el apartado e) del artículo 217.1 de la LGT, esto es, la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, el Tribunal concluye que la omisión de la declaración de fallido del deudor principal es un claro supuesto de tal prescindencia, lo que conlleva la nulidad de pleno derecho de la posterior acción administrativa de derivación de la responsabilidad al responsable subsidiario.

Llega el TEAC a tal conclusión en base a la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a dicho supuesto de nulidad de pleno derecho. Concretamente, el Alto Tribunal, en su Sentencia de 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), ha distinguido tres casos en los que debe entenderse que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido:

«1) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979, 21 de marzo de 1988, 12 de diciembre de 1989, 29 de junio de 1990, 31 de enero de 1992, 7 de mayo, 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993, 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995, entre muchas otras).

Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999, "para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico", debiendo ser la omisión "clara, manifiesta y ostensible" (Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967, 19 de octubre de 1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) ) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008[sic]), salvo que el mismo sea esencial.

2) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.

Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.

3) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997, 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001.»

En definitiva, el TEAC considera que la omisión en el procedimiento de recaudación ejecutiva de la declaración de fallido del deudor principal constituye la omisión de un trámite esencial, concluyendo en consecuencia que "considerando que la declaración de fallido es un presupuesto insoslayable para la declaración de responsabilidad del responsable subsidiario, su falta de inclusión en el expediente remitido a los Tribunales, como en el presente caso, determina la nulidad del acuerdo de declaración de responsabilidad dictado, motivo por el cual procede acordar la estimación del presente recurso de alzada".

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 24 de julio de 2024 anulando incorporación al Catastro de una finca en base a la declaración de nulidad de la Ponencia de valores de 2011.

En fecha 27 de febrero de 2003 el TSJ de Madrid declaró de nulidad de pleno derecho de la revisión del PGOUM de 1997, declaración posteriormente confirmada por el Tribunal Supremo mediante Sentencia de 3 de julio de 2007. Esa declaración firme de nulidad de la revisión del PGOUM que clasificaba como suelo urbanizable no programado lo que era suelo no urbanizable de especial protección, derivó en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de julio de 2020 estimatoria del recurso de casación interpuesto por la mercantil CELTEO BUSINESS, S.L. y en la que se acordó la anulación, por ausencia de planeamiento urbanístico que la sustentase, de la Ponencia de Valores de los bienes inmuebles del término municipal de Madrid aprobada por el Director General de Catastro en fecha 20 de junio de 2011.

Por su parte, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, mediante Auto de fecha 27 de diciembre de 2022, resolvió un incidente de ejecución planteado sobre la indicada Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de julio de 2020, a los efectos de determinar el alcance de la declaración de nulidad de la Ponencia de Valoración de 2011 en relación con los terrenos de la actora ubicados en el ámbito urbanístico de Valdebebas, esto es, de determinar si esa declaración de nulidad afectaba también a las valoraciones de dichos terrenos en las anualidades 2014 y siguientes.

Dicha aclaración era importante ya que la inexistencia de planeamiento que conllevaba la nulidad de la ponencia de valores, ya no cabía sostenerla desde la aprobación de la nueva revisión del PGOUM de 2013, revisión que además avaló el Tribunal Supremo. Y fue precisamente esa circunstancia la que motivó que el Auto de La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional confirmase la legalidad de la clasificación de los terrenos del ámbito urbanístico de Valdebebas como suelo urbano desde la anualidad 2014. Señalaba dicho Auto que si bien es cierto que la sentencia de 23 de julio de 2020 del Alto Tribunal no avaló la aplicación retroactiva de la nueva revisión del Planeamiento, lo que mantuvo necesariamente la clasificación como suelo no urbanizable con anterioridad a dicha fecha por inexistencia precisamente de planeamiento que sustente tal clasificación, sí cabía validar la controvertida reclasificación en las fechas posteriores a la aprobación en 2013 del referido nuevo Planeamiento.

Pues bien, a pesar de esa expresa confirmación de la pervivencia para las anualidades 2014 y siguientes de la ponencia de valores aprobada en 2011, el TEAC ha dictado resolución estimatoria en fecha 24 de julio de 2024 anulando la resolución de la Directora de la Agencia Tributaria Madrid de 14 de febrero de 2019 de incorporación al Catastro, con efectos de 24 de octubre de 2018 y con la valoración derivada de la Ponencia de valores de 2011, de una finca sita en el ámbito de Valdebebas.

Concretamente, la resolución de 14 de febrero de 2019 de la Agencia Tributaria Madrid, resolución que se dictó en el ejercicio de las competencias delegadas en virtud del Convenio de colaboración en materia catastral suscrito entre la Dirección General del Catastro y el Ayuntamiento de Madrid, incorporaba al Catastro inmobiliario al inmueble de uso deportivo con referencia catastral 8010401 VK4881A 0001 RD, sito en Madrid, CM Sintra 4, como consecuencia del procedimiento tramitado con motivo de la declaración presentada por nueva construcción (modelo 902N) destinada a oficinas, dentro de la finca de uso deportivo denominada Ciudad Deportiva del Real Madrid. Dicha resolución fue impugnada ante el TEAR de Madrid en fecha 26 de marzo de 2019, reclamación que fue estimada en parte por el Tribunal Regional mediante resolución de fecha 27 de abril de 2021, estimación parcial que se recurrió en alzada ante el TEAC en fecha 30 de noviembre de 2021.

Finalmente y como se ha dicho, el Tribunal Central, obviando el Auto aclaratorio de la Audiencia Nacional, dicta la resolución estimatoria en fecha 24 de julio de 2024 anulando la resolución de la Directora de la ATM de incorporación al Catastro de la finca de referencia en base a la declaración de nulidad de la Ponencia de valores de 2011 mediante la ya indicada Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de julio de 2020, ponencia en la que se sustentaba la resolución que ahora se anula y que el TEAC no considera aplicable a partir de la aprobación en 2013 del PGOU de Madrid.