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El impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: los efectos de las sentencias del Tribunal Constitucional

Juan Ignacio Gomar Sánchez

Inspector Jefe de Departamento de la Agencia Tributaria Madrid

RESUMEN

Las tres sentencias que ha dictado recientemente el Tribunal Constitucional en relación con el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, la STC 59/2017, 126/2019 y 182/2021, han regulado con distinto alcance sus efectos y generado diferentes problemas. Su interpretación es todavía objeto de una continua polémica que está obligando al Tribunal Supremo a ir modulando su aplicación. Esta circunstancia es probablemente inédita en la historia de nuestros tribunales. Se analizan aquí algunas de sus líneas fundamentales.

Palabras clave: Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, inconstitucionalidad, efectos, problemática.

ABSTRACT
The three sentences that the Spanish Constitutional Court has recently handed down in relation
to the municipal tax on the increase in the value of urban land, STC 59/2017, 126/2019 and 182/2021, have regulated their effects with different scope and generated different problems. Its interpretation is still the subject of a continuous controversy that is forcing the Spanish Supreme Court to modulate its application. This circumstance is probably unprecedented in the history of our courts. Some of its fundamental lines are analyzed here.
Keywords: Tax on the increase in value of urban land, unconstitutionality, effects, problems.

El 30 de diciembre de 1988 se publicó en el BOE la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, que introdujo una nueva regulación del tributo  que tradicionalmente venía gravando las plusvalías municipales del suelo, el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU). La principal característica de esta nueva regulación era la determinación objetiva de la base imponible mediante un único sistema que aplicaba determinados coeficientes sobre el valor catastral del suelo, ofreciendo una gestión sencilla y de litigiosidad reducida en comparación con el complejo y conflictivo sistema que sustituía.

El sistema derogado estaba regulado en el Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, por el que se ponían en vigor las disposiciones de la Ley 41/1975, de Bases del Estatuto del Régimen Local, relativas a ingresos de las Corporaciones Locales, que en su artículo 92 indicaba que la base del impuesto sería la diferencia entre el valor corriente en venta del terreno al comenzar y al terminar el período de imposición, valores que se determinarían con arreglo a los tipos unitarios del valor corriente en venta de los terrenos enclavados en el término municipal. Estos valores serian fijados periódicamente por los Ayuntamientos teniendo en cuenta el aprovechamiento urbanístico que correspondiera a los terrenos, con sujeción a los trámites establecidos para los acuerdos de imposición y aprobación de las ordenanzas fiscales. Finalmente se aclaraba que a los efectos de determinar el valor final “no podría tomarse en consideración el declarado por los interesados”.

El sistema objetivo de determinación de la base imponible del IIVTNU subsistió en solitario y sin problemas, en un largo escenario de permanente incremento del valor del suelo, hasta la dramática crisis económica desatada en 2008 con el pinchazo de la denominada “burbuja inmobiliaria”. A partir de ese momento se puso de manifiesto que el tributo podía gravar de modo habitual, y no esporádico, situaciones en las que había minusvalía del suelo. Tal circunstancia explosiona finalmente en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo, del Tribunal Constitucional.

Esta sentencia declara que el IIVTNU no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión(1).

Indica el Tribunal que siendo “plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto, sin embargo, "una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal"". Advertía igualmente que la crisis económica había convertido un efecto aislado en otro generalizado “al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender”.

Cuando el Tribunal afirmó en su fallo que la inconstitucionalidad del artículo 110.4 de la LHL se producía al impedir que los sujetos pasivos pudieran “acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica”, no se percató que también podía considerarse inconstitucional el impedir la acreditación de “otra situación expresiva de capacidad económica”, es decir, una plusvalía de suelo efectiva pero diferente(2) o muy diferente a la calculada de modo objetivo. De hecho, para quienes venían liquidando habitualmente el tributo fue evidente desde el primer momento que el enjuiciamiento de la posible confiscatoriedad del impuesto era la siguiente cuestión que habría de plantearse, ya que al modo de determinación objetivo de la base le era completamente indiferente la plusvalía real. Se producía así la circunstancia de que en el momento en que se calculaba si había minusvalía por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, y se ponía de relieve la plusvalía real, su comparación con la plusvalía objetiva mostraba en un número significativo de casos una completa y absoluta falta de correlación entre ambas, y por tanto en algunas ocasiones un carácter confiscatorio. Efectivamente, un solo euro de más podía implicar la existencia de plusvalía, lo que desataba automáticamente un mecanismo de cálculo de la cuota tributaria al que tal euro no le importaba nada.

Como indican Neus Teixidor Martínez e Ignacio Revilla Rodriguez “la aplicación de un método de estimación objetiva implica sustituir la cuantificación real de la base imponible por la aplicación de determinados índices, módulos u otros sistemas de cuantificación. Por tanto, en principio, no existe presunción alguna, sino que la propia norma impone una fórmula de cuantificación, no pudiendo ser destruida la misma mediante la presentación de los datos reales que prueben que en realidad se está gravando una cuantía inferior”. A título de ejemplo, exponen, “es impensable que un trabajador autónomo que tributa en el IRPF mediante la aplicación del sistema objetivo pretenda demostrar que su tributación difiere de la realidad y está tributando de más, pues en ningún momento la normativa establece que, en el citado método, deba existir una coincidencia entre el valor por el que se tributa y el beneficio materialmente obtenido”.(3)

La sentencia 59/2017, no exenta de alguna ingenuidad, fue interpretada por la muy relevante sentencia del Tribunal Supremo 1163/2018, de 9 de julio, que en su FJ 5  aclaró que correspondía al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Se afirmaba también que para acreditar que no había existido la plusvalía podría el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba que al menos indiciariamente permitiera apreciarla, como la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se reflejara en las escrituras, la prueba pericial que confirmase tales indicios o cualquier otro medio probatorio. Una vez aportadas tales pruebas sería la Administración la que debiera probar en contra de dichas pretensiones “para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía”.

Como era de esperar, aunque algunos no lo vieran venir, poco más de dos años después el Tribunal Constitucional dicta su sentencia 126/2019, de 31 de octubre, haciendo una nueva declaración parcial de inconstitucionalidad del artículo 107.4 TRLHL únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer fuera superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Por primera vez se utilizaba en nuestro ordenamiento el principio de no confiscatoriedad presente en el artículo 31 de nuestra carta magna para declarar la inconstitucionalidad, parcial, de una norma tributaria(4). En esta ocasión, y de modo sin duda intencionado, el Tribunal dejaba sin aclarar cuando un tributo podía considerarse confiscatorio o en qué medida, limitándose al caso más obvio, que la cuota superara la riqueza o capacidad económica puesta de manifiesto, como si gravar toda la riqueza o casi toda la riqueza, sin llegar a superarla, pudiera no tener ese carácter.

En sus sentencias 59/2017 y 126/2019 el Tribunal advirtió expresamente en el fallo que era tarea del legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, realizar la adaptación del régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales puestas de manifiesto en ambas resoluciones. Sin embargo, el Estado, en un ejemplo de manifiesta desidia y negligencia que debiera dar lugar a una sentencia ejemplar sobre la responsabilidad patrimonial del legislador, necesitó otros dos años (en total más de cinco desde mayo de 2017) y la declaración total de inconstitucionalidad del impuesto en octubre de 2021, para aprobar esa adaptación mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre.

Cabe matizar sobre este punto que el legislador, aun siendo formalmente el obligado a efectuar tal adaptación, no era el principal responsable de promoverla. Era más bien el poder ejecutivo, en uso de su iniciativa legislativa y como director de la política económica y de hacienda, quien debería haber actualizado inmediatamente la norma vía Real Decreto-ley (como finalmente hizo cinco años después), o haberla impulsado de modo efectivo. La realidad es que solo se presentó una proposición de ley, a la que no se le hizo mucho caso, y que finalmente caducó(5).

Si ya se ha indicado que tras la mencionada sentencia 1163/2018 el Tribunal Supremo debió dictar otras muchas para perfilar la adecuada interpretación de la sentencia 59/2017, lo mismo tuvo que hacer con la 126/2019, hasta que el asunto no dio más de sí.

Efectivamente, cuando el Tribunal Constitucional declaró en la 126/2019 que el IIVTNU podía ser confiscatorio hubiera podido modular donde estaba el límite de esa confiscatoriedad, al menos para este caso concreto, pero no lo hizo. Sin embargo, lo cierto era que la Ley de Haciendas Locales dispuso desde un principio que para llegar a la plusvalía objetiva y en cierto modo presunta se operase sobre el valor catastral del suelo, valor que con arreglo a lo dispuesto en la Ley del Catastro Inmobiliario y al coeficiente de referencia al mercado debía a su vez reducirse un 50% con el objetivo de no superar en ningún caso el valor de mercado. Por tanto, no hubiera sido aventurado afirmar que desde la aprobación de la Ley de Haciendas Locales hasta la gran crisis inmobiliaria tanto el legislador como los sujetos al impuesto aceptaron una determinación objetiva de la base que beneficiaba a estos últimos. Esta circunstancia era admitida por las Administraciones locales en aras de la seguridad jurídica, previsibilidad y agilidad de gestión del impuesto, e incluía que el legislador no quisiera gravar más del 30% (este era y es el tipo máximo) de la capacidad económica puesta de manifiesto a través de ese sistema objetivo que se ubicaba intencionadamente por debajo de la plusvalía real conseguida, limitándose así el alcance del impuesto sobre la capacidad económica que mostrara el sujeto pasivo(6). 

Si en la sentencia 59/2017 ya se admitió que el contribuyente pudiera poner de relieve un decremento del valor del suelo, era solo cuestión de dar otro pequeño paso el permitir a través del mismo cálculo la cuantificación concreta del incremento de valor, limitando la liquidación a su 30%, que era el tipo máximo habilitado por la LRHL.

A quienes consideren que tal cosa hubiera sido suplantar al legislador cabría indicarles que eso ya lo hizo el Tribunal en la sentencia 59/2017. Si en aquella se permitía que el contribuyente demostrase la minusvalía haciendo los cálculos oportunos, cosa que no contemplaba la ley, por lo que en definitiva y como aclaró el Tribunal Supremo era preciso hacer la operación de restar del valor de transmisión el de adquisición, no era muy distinto hacer la misma operación para mostrar la plusvalía obtenida y limitar al 30% de esta la cuota que podía exigirse, evitando la confiscatoriedad del impuesto, sin necesidad de declarar qué porcentaje general implicaba la confiscatoriedad de un tributo.

Resulta en este sentido singular que el Tribunal manifieste en la sentencia 182/2021 que “la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017, FFJJ 3 y 5 a), y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019, FJ 5 a), por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto”.

Precisamente porque la STC 59/2017 ya había introducido en la mecánica del tributo la necesidad o posibilidad de cuantificar la cuantía real del incremento habría sido posible determinar en la sentencia de 2019 un límite de cuota con el tipo máximo que la ley establecía, aplicándola sobre aquella cuantificación.

Ante la sucesión de parches, inadecuados para la metodología que caracteriza este impuesto, y la citada negligencia del legislador/ejecutivo, no puede extrañar que el Tribunal Constitucional manifestase su hartazgo en 2021 declarando la total inconstitucionalidad de la fórmula de cuantificación de la base imponible al declarar que el mantenimiento de un sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulneraba el principio de capacidad económica como criterio de imposición (artículo 31.1 CE).

La  sentencia 182/2021 corrige así drástica e inopinadamente la interpretación establecida por el mismo Tribunal en 2017 y 2019, momentos en los que la crisis inmobiliaria con todas sus consecuencias era ya perfectamente conocida, y resulta extraordinariamente dolorosa para los contribuyentes que confiaron en el Tribunal Constitucional(7) y no recurrieron ni solicitaron la rectificación de autoliquidaciones pagadas entre 2017 y 2021 por considerar que habían tenido incrementos de valor del suelo gravados sin alcance confiscatorio, contribuyentes que por confiar en el criterio de esta institución han pasado a encontrarse en “situación consolidada” frente a todos aquellos que decidieron recurrir por cualquier causa o incluso encargar a cuota litis a ciertos despachos especializados (incluso habiendo obtenido groseras plusvalías) la impugnación/rectificación a granel de sus liquidaciones/autoliquidaciones.

Si un Tribunal no pone el mayor interés en no defraudar la confianza en quienes en el confían beneficiando precisamente a quienes de todo desconfían no parece que vayamos en el buen camino. Resulta así lógico leer en uno de los votos discrepantes de la sentencia de 2021 que la declaración de inconstitucionalidad “provoca un vacío normativo innecesario y desequilibrado que beneficiará a quienes, aun habiendo obtenido importantes plusvalías, no se verán obligados a pagar el impuesto, a pesar de que el gravamen pudiera llegar a ser inferior al que resultaría de haber sido gravados atendiendo a la plusvalía efectivamente obtenida. Tampoco se van a ver favorecidos los que pagaron el impuesto sin presentar reclamación ni rectificación de autoliquidación alguna, atendiendo a la situación de confianza legítima que generaron los anteriores pronunciamientos de este tribunal en los que declaró que el impuesto era conforme con la Constitución en su configuración actual”.

Obviamente un Tribunal de justicia puede cambiar de opinión al enjuiciar cualquier cuestión, el Derecho no puede quedar petrificado. Pero en este caso lo ha hecho en un breve plazo, cinco años, sin que ninguna circunstancia de hecho o de derecho presente en 2017 y 2019 fuera diferente en 2021.

Así pues, frente a una crisis inmobiliaria gravísima y patente, que descuadró en 2008 los fundamentos fácticos sobre los que se estableció el tributo, no hubo ninguna reacción del legislador en trece años. El Tribunal Constitucional no se manifestó hasta 2017, gracias a una cuestión de inconstitucionalidad que no se planteó por un juzgado hasta 2016, y cuando lo hizo, guiado probablemente por su mejor voluntad, dictó una sentencia que mostraba su desconocimiento sobre la mecánica del impuesto e ignoraba problemas evidentes que le obligarían a manifestarse de nuevo dos años después, en 2019, en la misma línea argumental. En 2019 el Tribunal no aprovechó para cerrar la brecha que el mismo había dejado abierta en 2017, para finalizar en 2021 corrigiendo drásticamente sus criterios interpretativos anteriores (y recientes), en perjuicio de los contribuyentes que confiaron en él, manteniendo a los ayuntamientos en una situación de inseguridad jurídica paliada en la medida de sus posibilidades por el Tribunal Supremo. Solo en noviembre de 2021 el legislador, más bien el ejecutivo haciendo uso del decreto-ley, solventa al menos provisionalmente la situación, surgida en la práctica en 2008 y reconocida jurídicamente a nivel constitucional en 2017. Si ustedes no lo entienden, yo tampoco. 


(1) FJ 3 de la STC 59/2017: “Siendo constitucionalmente admisible que «el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza", bastando con que "dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo", ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda «establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia» (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). Por tanto “cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica (artículo 31.1 CE)» (STC 37/2017, FJ 3)”.

(2) “Lo que quedaría suprimido tras la declaración de inconstitucionalidad del artículo 110.4 del TRLRHL es solo la imposibilidad "de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos", que serían únicamente aquellos en los que no existe incremento de valor alguno (por eso, no procede liquidar ni estar obligado al pago del impuesto). Y no habría quedado suprimida, sin embargo, la imposibilidad de demostrar la improcedencia de liquidar por una cuantía mayor a la que corresponde al incremento de valor real y de venir obligado al pago por dicha cuantía superior a la derivada del incremento de valor realmente producido”, Víctor Manuel Sánchez Blázquez, " La manipulación y desfiguración por el Tribunal Constitucional del Impuesto sobre la Plusvalía, RCYTCEF  440, 2019, página 14".

(3) Neus Teixidor Martínez e Ignacio Revilla Rodriguez, ¿Se puede gravar el incremento ficticio de valor de los terrenos de naturaleza urbana? RCYTCEF  394, 2016, página 31.

(4) No pueden dejar de recordarse las palabras de Jose Manuel Tejerizo López cuando afirmó que, “salvo casos de “evidencia aritmética” que denotarían una gran incompetencia del legislador, si la exigencia derivada del principio se concreta en obligar a no agotar la riqueza imponible como consecuencia de la suma de cargas fiscales, es extremadamente difícil que pueda achacarse a un solo tributo, individualmente considerado, la provocación de un alcance confiscatorio y, con ello, la vulneración del principio en cuestión (el de no confiscatoriedad)”. Proféticas palabras contenidas en “Consideraciones generales sobre el principio de no confiscatoriedad en el derecho tributario español”, página 16.

ecjleadingcases.wordpress.com/2018/04/01/jose-manuel-tejerizo-consideraciones-generales-sobre-el-principio-de-no-confiscatoriedad-en-el-derecho-tributario-espanol/

(5)En el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 9 de marzo de 2018 está publicada con la referencia 122/000196 la proposición de Ley por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, de triste destino.

(6) ¿No estaba ya limitando el legislador de esta forma el alcance del tributo sobre la capacidad económica al establecer un límite específico sobre la carga tributaria que esta podía representar? Si el 30% era el límite sobre una capacidad objetiva y presuntiva generalmente inferior a la real ¿hubiera querido el legislador una carga superior sobre la capacidad real?

ecjleadingcases.wordpress.com/2020/01/09/juan-ignacio-gomar-sanchez-la-nueva-declaracion-de-inconstitucionalidad-de-la-plusvalia-municipal-comentario-a-la-stc-126-2019-de-31-de-octubre/

(7) “El concepto de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española enfatiza la previsibilidad de las conductas del Estado y de los particulares, dado que como señala A. Carlucci, “la seguridad es la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en saber o poder predecir cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho”. Una suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, es decir, el conocimiento de las consecuencias de una determinada acción, de las consecuencias jurídicas de las conductas en un marco de confianza de los ciudadanos en el orden jurídico”, Jesus Félix Garcia de Pablos, La reforma del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, Revista quincenal fiscal, Número 6, 2022.

La STC 59/2017 se caracterizó por no modular especialmente sus efectos al limitarse a indicar que se estimaba la cuestión de inconstitucionalidad planteada y se declaraba que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, eran inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que sometieran a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

De este modo todas aquellas liquidaciones del impuesto que no eran firmes por estar recurridas y pendientes de resolución o en plazo de recurso en supuestos en los que pudiera acreditarse una minusvalía se vieron beneficiadas por la sentencia, al igual que las autoliquidaciones cuyo plazo de rectificación de cuatro años se encontrara abierto.

Frente a otras situaciones similares relacionadas con otros impuestos en los cuales el Tribunal había modulado especialmente los efectos, no lo hizo esta vez sobre la plusvalía municipal, si bien con la peculiaridad de que no todas las liquidaciones/autoliquidaciones de este tributo debían ser devueltas sino, en todo caso, aquellas en que se acreditase la ausencia de incremento de valor. Este importante matiz, que en sí mismo operaba como una modulación (desaparecida en la sentencia 182/2021) permitió el mantenimiento en 2017 del gravamen en todos aquellos casos de plusvalías en las que los sujetos pasivos no discutían la existencia de un incremento de valor. Cabe destacar que las plusvalías puramente especulativas permanecieron por tanto gravadas por el tributo.

La trascendencia económica de la STC 59/2017 afectó a ingresos que nunca debieron producirse, puesto que no había capacidad económica que gravar. Sin perjuicio de las lógicas dificultades de prueba en ciertos casos, cuando el contribuyente demostraba la ausencia de plusvalía, era lógico que se anulara su liquidación, pues era  injusto el gravamen de capacidades económicas inexistentes o negativas.

Es curioso observar como el legislador valoró perfectamente esta situación en 2014 al declarar  exenta del IIVTNU la dación en pago en supuestos que respondían a claros ejemplos de ausencia de capacidad económica, en la inmensa mayoría de los cuales concurría en su trasfondo una minusvalía del suelo(1). En aquel supuesto el interés político concurrió con una realidad tributaria que exigía una solución y el legislador si fue  diligente.

Se da además la circunstancia de que en este tributo las administraciones actuantes, los ayuntamientos, carecían de competencia legislativa, por lo que se vieron obligados durante años a liquidar el tributo sin capacidad para gestionar de otro modo las posibles minusvalías. Existía la teórica posibilidad de dejar de exigir el impuesto, dado su carácter voluntario, pero eso implicaba la perdida de toda la recaudación derivada de aquellos supuestos en los que se si producía un incremento de valor. En definitiva, si  tenían debidamente establecido en su ordenanza fiscal este tributo, los ayuntamientos no podían dejar de reclamarlo, pues en otro caso los responsables hubieran podido incurrir en, al menos, responsabilidades contables.   

La parca declaración efectuada por el TC en su fallo de 2017 obligó al Tribunal Supremo, tras dictar su reiteradamente mencionada sentencia 1163/2018, a entrar en la delimitación de múltiples aspectos que eran precisos para que se pudiera liquidar el IIVTNU, que fueron llegando a su conocimiento través de los correspondientes recursos de casación.

Así, por ejemplo, el Tribunal se vio obligado a aclarar que el incremento de valor debía calcularse en términos brutos sin admitir deducciones de ningún tipo (STS 958/19, sobre costes de urbanización, o STS 1423/19 sobre construcciones), que las escrituras tenían un valor indiciario suficiente aunque no exclusivo (la misma STS 1163/2018), que la valoración conjunta de la prueba aportada permitía al juez con arreglo a su sano criterio considerar acreditada la minusvalía/plusvalía, que la determinación del precio entre sujetos independientes en condiciones de libre mercado era condición necesaria para la validación de los valores declarados en escritura (STS 942/2018, que cita la STS 2012/4224 sobre IRPF) y que por contraposición cuando estas circunstancias no concurrieran era legitimo poner en duda los valores escriturados, por ejemplo en supuestos de donaciones entre familiares directos; que no podían actualizarse los valores iniciales con arreglo al IPC u otros índices (1470/2020), que en caso de subasta debía de estarse al valor de adjudicación (STS 4379/18)  o que también podía haber minusvalía en las transmisiones mortis-causa (STS 3765/18). También que la aplicación de la proyección de la proporción entre el valor catastral total y el valor del suelo sobre el precio escriturado era un método válido, pero no exclusivo (STS 138/2021), etc.

En la sentencia 126/2019 el Tribunal Constitucional dispone, como hizo en la 59/2017, que “por exigencia del principio de seguridad jurídica…únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”.  

Puesto que la sentencia de 2019, en coherencia con la de 2017, afectaba de inconstitucionalidad únicamente a ciertos casos, aquellos en los que la cuota a satisfacer era superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente, su trascendencia económica no fue muy gravosa para las arcas locales. Hay que tener en cuenta que los casos que presentaban minusvalía o ausencia de incremento se habían descartado ya para el impuesto desde mayo de 2017.

Como ya se ha expuesto, resultó particularmente desconcertante de la sentencia 126/2019 que el Tribunal Constitucional utilizase por primera vez el principio de no confiscatoriedad para declarar la inconstitucionalidad de un tributo, al menos parcial, pero se cuidase mucho de no dejar la más mínima pista de en donde podría encontrarse el límite general de esa confiscatoriedad, salvo que se entienda que tal límite era toda la riqueza puesta de manifiesto(2). Así, la declaración de que el tributo era inconstitucional cuando la cuota era superior al incremento del valor era de una obviedad manifiesta.

La papeleta quedó de nuevo en manos del Tribunal Supremo, con la particularidad de que en este caso la encerrona no tenía salida. El Supremo podía considerar los casos extremos como confiscatorios como hizo con alguna liquidación, pero la determinación del límite de la confiscatoriedad estaba fuera de su alcance, al ser una cuestión de interpretación constitucional. Que el TC no se atreviera a hacer esta determinación, ni siquiera para el caso concreto, es probablemente uno de los elementos determinantes de la sentencia 182/2021.

Al margen de posibles críticas puede afirmarse que las sentencias 59/2017 y 126/2019 mantuvieron una línea interpretativa coherente y no pusieron en duda la constitucionalidad del tributo cuando hubiera incremento del valor del suelo, acotando su procedencia tanto a casos de minusvalía como de confiscatoriedad. De este modo  obviaron una delimitación de efectos de mayor intensidad, remitiendo al orden jurisdiccional ordinario o a la propia Administración tributaria la valoración fáctica de ambas circunstancias. 


(1) Ley 18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia, modifica en su artículo 123 el TRLRHL y dispone que “con efectos desde el 1 de enero de 2014, así como para los hechos imponibles anteriores a dicha fecha no prescritos” estarán exentas “las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios”.

(2) “En virtud del citado límite fijado la aplicación del gravamen solo resultaría confiscatoria cuando el impuesto a pagar fuese superior al beneficio obtenido (superando el beneficio neto una vez restados los gastos de adquisición y transmisión, a pesar del criterio contrario esgrimido a este respecto por la jurisprudencia del TS15)), y no en cambio en aquellas otras situaciones en las que, sin alcanzarse el supuesto indicado, se produjese una desproporción entre la riqueza realmente obtenida y la efectivamente gravada conforme a las reglas del Impuesto. Situándose la cuota del gravamen por debajo de la ganancia (con independencia de cuál resulte ser su cuantía) habría de procederse al pago del Impuesto”, Juan Calvo Vérgez, “¿Un nuevo IIVTNU?”, Revista quincena fiscal, Año 2022, Nº 4. 

La sentencia 182/2021 viene a operar un cambio radical, modulando de forma no exenta de conflicto sus efectos, al diferenciar entre las situaciones que denomina consolidadas y no consolidadas.

Dispone así la sentencia que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la misma aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la sentencia, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha, 26 de octubre de 2021.

Esta declaración, que busca limitar el contundente efecto económico y presupuestario que sobre las haciendas locales genera la inconstitucionalidad de este impuesto (aunque sin explicarlo adecuadamente) ha suscitado polémica y numerosos problemas de aplicación.

Conceptualmente el Tribunal Constitucional viene considerando que, si bien su Ley Orgánica (art. 39. 1) dispone que las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas y que tal declaración tiene efectos generales a partir de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (art. 38.1), lo que comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados, “ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento”(1).  

Esta doctrina viene siendo sostenida por el Tribunal desde 1989(2), en supuestos como por ejemplo la sentencia 140/2016, de 21 de julio, recaída sobre las tasas en el ámbito de la Administración de Justicia. Tiene singular relieve la reiteración de la misma, poco después de la sentencia 182/2021, efectuada en la 133/2022, de 25 de octubre, dictada con relación a la Ley del Parlamento de Canarias 11/1997, de 2 de diciembre, de regulación del sector eléctrico canario, anulada por invasión de la competencia exclusiva estatal para la regulación de los tributos propios de los entes locales, en concreto el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras.

Cabe destacar sobre este asunto el voto particular que el magistrado Arnaldo Alcubilla efectuó en esta última sentencia al afirmar que “en determinados supuestos y atendiendo a las circunstancias concurrentes, puede ser insoslayable la necesidad de modular la declaración de nulidad de la norma, que es el modo ordinario de reparación de su inconstitucionalidad. Modulación que determina la necesidad de realizar una adecuada ponderación de los bienes y valores en presencia, pues solamente esa adecuada ponderación va a permitir conciliar la supremacía constitucional, que se expresa con la declaración de inconstitucionalidad, con la necesidad, en circunstancias excepcionales, de limitar los efectos de esa declaración”.

Algunos autores como Susana Anibarro han considerado que en la STC 182/2021 el Tribunal ha ido más allá de lo que había hecho en otras ocasiones, considerando excesiva la extensión de su facultad de modular los efectos de sus sentencias hacia el pasado(3), pero es sin duda lo que el Tribunal ha querido hacer. Pero como indica Utande San Juan  “el Tribunal tiene libertad para fijar dicha fecha “de corte”, como parte de su potestad para delimitar temporalmente el alcance de la nulidad, y podría haber escogido otra fecha distinta, como la del auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, la de la providencia de admisión, etc., si se hubiera entendido que con dichos actos ya se producía un efecto anuncio”(4).

De nuevo el Tribunal Supremo ha debido intervenir para dar forma a las afirmaciones del Tribunal Constitucional en la aplicación concreta de su fallo. En sus sentencias de 26 de julio de 2022 (Recurso 7928/2020) y 23 de marzo de 2023 (1056/2023 y 1056/2023, Recursos 2313 y 4219/2021), entre otras, analizó si la STC 182/2021 obligaba en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no fueran firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica. Esta cuestión tenía especial interés en aquellos casos en los que existía un indubitado incremento del valor del suelo, ajustado por tanto a la STC 59/2017, pero la liquidación correspondía a una situación no consolidada en 2021.

El Supremo concluye que basta con que la liquidación tributaria hubiera sido impugnada tempestivamente, antes por tanto del 26 de octubre, encontrándose pendiente de resolución a dicha fecha, para considerar su situación como “no consolidada”, procediendo declarar su invalidez. Es por consiguiente indiferente que existiera o no incremento de valor del suelo, o que este hubiese sido o no acreditado.

“Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".

La sentencia 1205/2023, de 28 de marzo (Recurso: 4254/2021) fue tajante al afirmar que devenía indiferente que la sentencia de apelación declarara no probada la minusvalía, porque lo relevante era la inexistencia del tributo por la inconstitucionalidad de la ley que lo regulaba. En análogo sentido se manifiestan las sentencias 1417/2023, de 28 de marzo (Recurso 1097/2021) y 1414/2023, de 31 de marzo (Recurso 1338/2021).

“Al margen de toda otra cuestión, deviene indiferente, sobrevenidamente, por tanto, dada nuestra doctrina al respecto, que ahora queda reiterada, que la sentencia de apelación declarara no probada la minusvalía, por las razones que en ella se recogen y que, al margen de la opinión que nos pudieran merecer (aisladamente consideradas) pierden por completo toda su fuerza de convicción porque la ratio decidendi, en esta casación, descansa en la inexistencia del tributo por inconstitucionalidad de la ley que le daba cobertura y lo regulaba”. 

En consecuencia, es igualmente indiferente que no fuera alegada en su momento la inconstitucionalidad de la norma o cualquier otra fundamentación que se hubiera utilizado, cualquier impugnación tempestiva en situaciones que no hubieran adquirido firmeza a 26 de octubre de 2021 ocasiona la pendencia, o no consolidación, de la situación jurídica en que se encuentra la liquidación y por tanto su afección por la STC 182/2021. En análogo sentido se manifestó la Subdirección General de Tributos locales en su consulta general 0001-23, de 8 de febrero.

“De los datos facilitados resulta que el hecho imponible y la autoliquidación o liquidación son anteriores a la fecha en que se dictó la STC 182/2021 (26 de octubre de 2021), y que, a la fecha de dicha sentencia, la consultante no había instado, bien la rectificación de la autoliquidación o bien, la impugnación de la liquidación. Por tanto, no cabe la revisión de la autoliquidación o liquidación del IIVTNU con fundamento en la STC 182/2021, ya que la obligación tributaria se considera como situación consolidada, al no haberse instado, bien la rectificación de la autoliquidación, bien la impugnación de la liquidación, con anterioridad a la fecha en que se dictó la citada sentencia”

Cuestión distinta es la que ha asumido el Supremo en su reciente Auto de 29 de marzo de 2023 (Recurso 6472/2022), al preguntarse(5) si afecta la STC 182/2021 a los casos de liquidaciones que, confirmadas en vía administrativa, se encontraban en plazo de recurso contencioso administrativo a 26 de octubre de 2021, aunque este se presentase después.

Se encuentran igualmente abiertas mediante los Autos de 18 y 25 de enero de 2023 (Recursos 4136/2022, 5181/2022 y 4701/2022) las cuestiones relacionadas con el análisis de las liquidaciones provisionales o definitivas que, notificadas en el mes anterior a dictarse la STC 182/2021, de 26 de octubre, fueran impugnadas en vía administrativa después de dicha fecha, pero antes de la publicación de la sentencia en el BOE (25 de noviembre de 2021), y si tienen o no la consideración de situaciones consolidadas(6). En materia de derivaciones de responsabilidad relacionadas con este impuesto tiene también el Tribunal pendiente el análisis de sus efectos(7).

Destaca por su posible trascendencia la cuestión admitida mediante Auto de 18 enero 2023 (JUR\2023\30534) pues en esta debe determinarse si a los efectos de la inconstitucionalidad declarada en la STC 182/2021 ha de estarse a la fecha del dictado o de la publicación de la citada sentencia para discernir si se trata una situación consolidada o no. La cuestión aquí suscitada no es baladí, pues podría generar un grave conflicto constitucional.

Si bien a la fecha de terminación de este trabajo no consta la resolución de esta cuestión algunos medios de comunicación se ha hecho eco de que el Tribunal Supremo dictará sentencia resolviendo que, como sostiene el Tribunal Constitucional, ha de estarse a la fecha de dictado de la sentencia, para delimitar temporalmente sus efectos.

Sobre esta cuestión la Consulta de la SGTL V3074/21, de 7 de diciembre de 2021, con relación a una compraventa formalizada el mismo 26 de octubre de 2021, la consideró afectada por la STC y por tanto imposible, jurídicamente, de liquidar ante el vacío normativo producido con efectos de ese mismo día.

“La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto imposibilitan la liquidación y exigibilidad del impuesto hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución, puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.  Y esta modificación o adaptación no se ha producido hasta la aprobación del Real Decreto Ley 26/2021, de 8 de noviembre (BOE del 9 de noviembre), entrando en vigor al día siguiente de su publicación. El contribuyente estará obligado a la presentación de la declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el tributo, pero no está obligado al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por la STC 182/2021”.

Del mismo modo, una autoliquidación presentada antes del 26 de octubre de 2021 cuya rectificación no hubiese sido instada antes de esa fecha sería una situación consolidada no afectada por la sentencia constitucional mientras que una declaración presentada antes de esa fecha en la que la Administración no hubiera remitido la liquidación antes de la misma ya no sería susceptible de ser liquidada después, según se expone en la Consulta SGTL V1300-22, de 9 de junio de 2022. En análogo sentido la Consulta SGTL V0274-22, de 14 de febrero, sobre declaraciones tributarias pendientes de liquidar(10).

Estas limitaciones no deben, por otra parte, afectar a la posibilidad de que se revise cualquier liquidación/autoliquidación que, aun considerándose consolidada, esté en plazo de recurso/rectificación a 26 de octubre, cuando se argumenten otras razones o fundamentos distintos a la STC 182/21. Establecer lo contrario significaría afirmar que aquellas liquidaciones/autoliquidaciones que incurrieran en los más burdos y gravosos errores podrían quedar “congeladas” para agravio de los contribuyentes afectados. Por tanto, podría ser perfectamente posible que una liquidación con minusvalía, consolidada a efectos de la STC 182/2021, fuera anulada por efecto de la aplicación de la 59/2017. O que una liquidación en la que, por ejemplo, el porcentaje transmitido estuviera mal calculado, fuera revisada y corregida, sustituyéndose por otra, después del 26 de octubre.     

En el mismo sentido Diego Marin-Barnuevo Fabo considera que “la pretensión de la sentencia de tratar las autoliquidaciones y liquidaciones impugnables como situaciones consolidadas podría suponer, en el peor de los casos, una restricción parcial del derecho de impugnación, pero en ningún caso una restricción absoluta. Con esta afirmación queremos subrayar que el TC ha pretendido establecer una limitación referida, única y exclusivamente, a la posibilidad de revisar las obligaciones tributarias «con fundamento en la presente sentencia». Por tanto, no existe limitación alguna para la impugnación de las liquidaciones o autoliquidaciones anteriores al 26 de octubre de 2021, siempre que se hiciera con otro fundamento distinto de la mera invocación de la Sentencia del TC 182/202116. O, por decirlo más claro, lo que probablemente pretendía la sentencia era evitar que todos los contribuyentes presentaran un escrito pidiendo que se le devolviera la cuota pagada como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad”.(9)

Siguiendo la misma línea argumental la Consulta SGTL 0009-22, de 27 de mayo, analiza el supuesto de un fraccionamiento del pago de una autoliquidación concedido antes de dictarse la STC 182/21 pero cuyas fracciones (lo mismo ocurriría con un aplazamiento) deben abonarse después. Puesto que la solicitud y concesión de un aplazamiento o fraccionamiento de pago de una deuda tributaria no es ningún recurso, reclamación ni solicitud de rectificación, y por tanto la autoliquidación no había sido objeto de controversia, se considera que la obligación tributaria de la consultante no era susceptible de revisión con fundamento en la sentencia, siendo plenamente exigible la deuda tributaria del IIVTNU(10)

Supuesto peculiar resultaría el de la sanción tributaria impuesta en relación con una liquidación del impuesto en la que no se hubiera recurrido esta, pero si la sanción. En este caso podría inicialmente pensarse que, estando la liquidación en situación consolidada, la sanción no debería anularse por razón de la STC 182/2021. Sin embargo, parece razonable considerar que una sanción impuesta por el incumplimiento de la obligación del sujeto pasivo de declarar/autoliquidar y abonar este impuesto, sanción basada en una norma declarada inconstitucional, pierde el elemento antijurídico y culpabilistico que la sostiene, pues al igual que una interpretación razonable de la norma excluye el reproche sancionador, la nulidad de la norma vulnerada, en este caso la de los preceptos de la Ley de Haciendas Locales, debiera acarrear la anulación de la sanción recurrida que no fuera firme a 26 de octubre de 2021.     


(1) En este sentido el Tribunal advirtió en su sentencia 45/1989, de 20 de febrero, que de acuerdo con lo dispuesto en su Ley Orgánica las disposiciones consideradas inconstitucionales habían de ser declaradas nulas, con efectos generales a partir de la publicación de su sentencia en el BOE (art. 38.1 LOTC), comportando la inmediata expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados, sin que la Ley Orgánica le facultara, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, a aplazar o diferir el momento de efectividad de dicha nulidad.

(2) Examinadas por Violeta Ruiz Almendral, alcance y efectos de la doctrina constitucional sobre el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: cuestiones problemáticas, RCYT. CEFnúm. 427, 2018, página130 y ss.

(3) Ver “¿Hasta dónde puede llegar el TC limitando el alcance temporal de sus declaraciones de inconstitucionalidad? a propósito de la STC 182/2021”, Susana Aníbarro Pérez, Revista “Tributos locales”, número 154. A esta autora lo primero que “le llama la atención al examinar los términos en los que el TC se ha pronunciado en la STC 182/2021 para determinar el alcance temporal de la inconstitucionalidad de parte del IIVTNU es la fecha que se toma como referencia, a saber, “la fecha de dictarse esta sentencia” (26 de octubre de 2021) y no la fecha de publicación de la misma, lo cual supone algo absolutamente insólito respecto de sentencias precedentes19 y que suscita dudas fundadas a la luz de lo dispuesto en el artículo 38.1 de la LOTC, conforme al cual “las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado”.

(4) La citada fecha debe diferenciarse (a nuestro juicio) del momento a partir de la cual los preceptos inconstitucionales son “expulsados” del ordenamiento. Esto último solo se produce el día de la publicación de la Sentencia constitucional en el BOE (art. 38.1 LOTC). Aunque, como enseguida veremos, el Gobierno se ha adelantado modificando los preceptos afectados antes de que la Sentencia se publique oficialmente”. José María Utande San Juan, la STC de 26 de octubre de 2021 IIVTNU). especial referencia a sus efectos temporales y al real decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, revista tributos locales,  53, 2021 página 307.

(5) La cuestión asumida consiste en “determinar si las liquidaciones provisionales o definitivas en concepto del IIVTNU, practicadas y confirmadas en la vía administrativa previa a la judicial antes de dictarse y publicarse la STC 182/2021, de 26 de octubre, tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan estimarse susceptibles de ser revisadas con fundamento en la citada sentencia a través de la interposición del correspondiente recurso contencioso administrativo ante los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa con fundamento exclusivo en la mencionada sentencia.”

(6) En su FJ5, punto 6, el Auto de 29 de marzo de 2023 (Recurso 6472/2022) hace un concreto resumen y relación de los asuntos que tiene el Tribunal Supremo pendiente de resolver en relación con esta materia.

(7) El Tribunal Supremo en el auto de 15 de septiembre de 2022 (casación 7395/2021) ha declarado como cuestión con interés casacional “determinar si, la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 TRLHL, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de los procedimientos de derivación de responsabilidad al suponer su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide además la recaudación del impuesto”.

(8) “Un hecho imponible acaecido en diciembre de 2020, liquidado, abonado y no recurrido, corresponde a una situación consolidada que no se ve afectada por la STC 182/21. Sin embargo, un hecho imponible producido en junio de 2021, no liquidado antes de la STC 182/21 ya no se puede liquidar por quedar sujeto a los efectos de la sentencia. La adaptación legislativa tuvo lugar por el Real Decreto Ley 26/2021, que entró en vigor el 10 de noviembre de 2021 (disposición final tercera), sin que en la norma legal se le otorgue ningún tipo de efectos retroactivos”.

(9) la definitiva declaración de inconstitucionalidad de la plusvalía municipal y la nueva regulación del impuesto, RCYTCEF número 468, 2022, página 18.

(10) “En segundo lugar, es necesario destacar que la sentencia yerra al concretar sus efectos y añadir que el vacío normativo producido por la declaración de inconstitucionalidad «impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad». Yerra porque la expulsión de las reglas de determinación de la base imponible impide, efectivamente, la liquidación del impuesto y, consecuentemente, la comprobación orientada a dicha liquidación. Pero no impide ni incide en la recaudación del impuesto, que si fue liquidado y no impugnado debe ser objeto de recaudación. Además, esa manifestación debe considerarse errónea porque, en una interpretación sistemática de la sentencia, carecería de sentido que esta limitara los efectos de la declaración de inconstitucionalidad si, al mismo tiempo, reconociera que la Administración no puede recaudar las cuotas liquidadas porque, de ser así, el contribuyente podría renunciar a la impugnación de los actos de liquidación con la tranquilidad de que nunca le sería reclamado el pago de la deuda tributaria”, Diego Marin-Barnuevo Fabo, la definitiva declaración de inconstitucionalidad de la plusvalía municipal y la nueva regulación del impuesto, RCYTCEF número 468, 2022 página 10. 

Las sentencias del Tribunal Constitucional dictadas en relación con la plusvalía municipal en 2017 y 2019 dieron pie a numerosos recursos y sus consiguientes devoluciones, pero es la sentencia 182/2021 la que ocasiona un daño extraordinario a las finanzas municipales.

A pesar de las limitaciones derivadas de la diferenciación entre situaciones consolidadas y no consolidadas lo que el Tribunal no valoró, pudo o quiso valorar adecuadamente fue que todas aquellas liquidaciones/autoliquidaciones que habían sido impugnadas a lo largo de los años anteriores, desde 2017, sobre hechos imponibles incluso anteriores, y que permanecían pendientes de la resolución del recurso de reposición, de la contestación a la solicitud de rectificación, del económico administrativo local, o de sentencia en el recurso contencioso administrativo, su apelación o casación, todos, tenían la condición de situaciones no consolidadas. Si a eso añadimos los miles de recursos preventivos que habían venido interponiendo los despachos especializados en impugnaciones masivas, hubiera o no pérdida de valor acreditable, pero si conocimiento de la litigiosidad en curso y esperanza en lo que finalmente ocurrió, podemos concluir que la STC 182/2021 es sin duda la que mayor impacto ha tenido nunca en la financiación local.

Dicho lo anterior, estas devoluciones tributarias han sido consideradas desde el primer momento la consecuencia de unos “ingresos indebidos”, con el subsiguiente efecto de conllevar el pago de intereses. Este carácter es lógico desde el punto de vista del contribuyente. No hay norma alguna que les atribuya otro carácter y la declaración de nulidad de un precepto legal considerado inconstitucional implica un evidente reproche que apunta la existencia de la vulneración de un principio de la carta magna en el origen del problema.

Se ha comentado en algunos foros que estas liquidaciones tributarias eran en realidad debidas y correctas cuando se ingresaron, con arreglo a una ley de haciendas locales que solo se declaró inconstitucional en la medida en que se gravaran situaciones de ausencia de incremento de valor en 2017. Sin embargo, en mayo de ese mismo año, cuando se declara la nulidad de algunos preceptos de esta ley el Tribunal los expulsa “ex origine”, de modo que retrotrae la inconstitucionalidad al mismo momento de elaboración de la norma, en este caso el Texto refundido de la Ley, que data de 2004, por lo que niega el carácter “debido” o correcto de esos ingresos desde entonces. Por tanto, en aquellos supuestos la naturaleza “indebida” de los ingresos es en realidad sobrevenida y proyecta sus efectos con carácter retroactivo, de modo que lo que parecían en su momento ingresos “debidos” en realidad nunca lo fueron. Los que no procede devolver por razones de seguridad jurídica no dejaron de ser también indebidos, pero los efectos de las sentencias del TC no les benefician.

La sentencia 182/2021 no utiliza la expresión “ex origine”. De hecho, afirma que la realidad económica ha destruido la presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos, desapareciendo con ella la razonable conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el sistema objetivo de estimación de la base imponible (FJ5, D), admitiendo de esta forma la justificación constitucional de este sistema hasta la crisis inmobiliaria de 2008. Por tanto, en un ejercicio puramente dialectico, podría defenderse que los ingresos que se produjeron antes de esta sentencia, cuando hubiera concurrido un incremento de valor, no tendrían el vicio de origen que caracteriza al ingreso como indebido. Sin embargo, la inexistencia en nuestro ordenamiento de una categoría intermedia entre la devolución de ingresos indebidos y la devolución derivada de la normativa del tributo, así como la completa ausencia de este último tipo de devoluciones en el ámbito de la tributación local(1), hace inútil cualquier esfuerzo argumental en esta línea, por lo que todas las devoluciones derivadas de las tres sentencias del Tribunal Constitucional se acompañaran de los correspondientes intereses, bajo la premisa, razonable, de que en ningún caso el contribuyente tiene que sufrir las cuitas y desordenes afectivos que afecten a las distintas administraciones públicas en el ámbito de sus conflictivas relaciones con el legislador.      

Se da sin embargo en este asunto una circunstancia peculiar cuyo recorrido jurídico esta por ver. En el caso de la plusvalía municipal las devoluciones corren a cargo de las administraciones municipales, que percibieron el ingreso, pero este no se produjo por desidia o incompetencia normativa de los ayuntamientos, sino por la absoluta falta de diligencia de un legislador que no hizo nada en cinco años. Más concretamente de un poder ejecutivo que esperó igualmente cinco años para esbozar una solución provisional que pudo haber aprobado a finales de 2017, pero no hizo hasta noviembre de 2021.

Cabe aquí recordar lo que se hizo en los territorios forales y en Navarra, en las que esas modificaciones normativas fueron realizadas con gran celeridad en el curso del mismo año 2017.

Esta circunstancia adquiere mayor relieve en cuanto a los intereses que están teniendo que devolver los ayuntamientos como consecuencia de una conducta legislativa que no les es imputable(2). Dicho en términos simples, indemniza quien no es responsable del desaguisado.              

Sin perjuicio de la posibilidad de reclamar la totalidad de las cantidades(3)devueltas(4), la negligencia del Estado legislador es más evidente aún en el caso de estos intereses, pues en la misma medida en que se resarce e indemniza al contribuyente se penaliza a los ayuntamientos, mientras el responsable se evade de toda consecuencia(5).

Como acertadamente apunta Pablo Chico de la Cámara “la situación de inacción del legislador estatal en orden a reformar la LRHL a fin de adecuarla a los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, pese al criterio del Tribunal Supremo (vid. STS. de 14 de diciembre de 2020) RC 447/2019-24, podría llevar a los Ayuntamientos a formular una demanda por responsabilidad patrimonial del Estado legislador. La situación aquí planteada no resulta insólita pues ya el Tribunal Supremo en la STS. de 17 de octubre de 2018 (RC 2/2016), ha condenado a la Administración Central en la regulación de los puntos de conexión en el ISD como consecuencia de la condena a España por el TJUE a raíz de la conocida Sentencia de 3 de septiembre de 2014, y que provocó también la reforma por el legislador estatal para adecuar nuestro ordenamiento al derecho comunitario”,

Ciertamente en la sentencia de 21 de noviembre de 2019, Recurso 86/2019, el Supremo declaró la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por el cobro indebido de una plusvalía municipal, pero a favor del particular que tuvo que pagarla, no del ente local.

Resulta en todo caso significativo traer a colación lo que manifestó la Audiencia Nacional en su sentencia de 22 de octubre de 2003(6) al admitir que las entidades locales no tienen el deber jurídico de soportar las pérdidas patrimoniales sufridas en materia de recaudación de tributos locales consecuencia de una incorrecta gestión catastral cuando el Ayuntamiento sea ajeno a dicha incorrección. Lastima que el Supremo decidiera no valorar el fondo de tales afirmaciones en su sentencia de 12 de enero de 2023, recurso 2059/2020, en la que se le planteó indirectamente esta cuestión.

Cabe finalmente apuntar en esta materia el cambio de criterio del Tribunal Supremo en relación con la tributación de los intereses de demora consecuencia de las devoluciones tributarias. Hasta la sentencia de 3 de diciembre de 2020, recurso 7763/2019, el Supremo calificó los intereses de demora tributarios como ganancia patrimonial, pero en esta resolución pasó a interpretar que los intereses de demora abonados no estaban sujetos al IRPF. La sentencia de 12 de enero de 2023, recurso 2059/2020, vuelve al criterio anterior al indicar que una devolución de ingresos indebidos está sujeta y no exenta del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial(7). En el mismo sentido, haciendo suyo este criterio, informa la Dirección General de Tributos en su consulta de 13 de febrero de 2023, V0238/2023.

Así pues, el Estado no solo se considera irresponsable del pago de las cantidades e intereses resarcitorios del IIVTNU debidos a su desidia, sino que podría beneficiarse vía IRPF de la tributación de los últimos. Cosas veredes, amigo Sancho.   


(1) “La devolución de ingresos indebidos: algunas observaciones desde la perspectiva local”, Juan Ignacio Gomar Sánchez, consultor de los ayuntamientos y de los juzgados. Número extraordinario  2-2021, páginas. 177-190.

(2)“Tengo la sensación de que la administración local sufre un daño patrimonial ilegítimo: acomete unas costosas labores de gestión tributaria apoyándose en unos valores catastrales fijados por el Estado; posiblemente gira liquidaciones que como consecuencia de la invalidez sobrevenida de las ponencias serán a su vez invalidadas; además toda corporación aprueba sus previsiones presupuestarias de ingresos sobre la estimación de recaudación de los tributos. En suma, existe un daño que sufre un inocente, el ente local que actúa de buena fe, bajo el principio de confianza legítima y que está obligado a soportar el ejercicio de la competencia irrenunciable por la administración estatal”, afirma J. R. CHAVES en su blog delajusticia.com/2016/04/14/el-error-impune-de-una-administracion-cuando-perjudica-a-otra/.

(3) “Por todo ello creemos que el daño patrimonial derivado de la devolución de las cuotas ingresadas en concepto de IIVTNU constituirá una lesión patrimonial que el ayuntamiento no estaba obligado a soportar, que podrá ser evaluado económicamente, acreditado e individualizado, existiendo una indudable relación de causa a efecto entre la actuación negligente del Estado legislador y el dicho daño. Consecuentemente, concurrirían todos los requisitos legalmente establecidos para reclamar la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, sin que el hecho de que el ayuntamiento hubiera participado en la liquidación y recaudación de las cuotas tributarias altere esa conclusión”, Diego Marin-Barnuevo Fabo RCYT CEF, 468 (marzo 2022), página 34.

(4) Algunos comentarios de urgencia a la remozada plusvalía municipal: crónica de una modificación “anunciada” (ius condendum), revista tributos locales, número 153, 2021, página 366.

(5) Sobre un supuesto distinto, el IBI y las consecuencias de los errores catastrales, utilizando un argumento de fondo similar Emilio Aragonés Beltrán indicó que “no creemos que ello permita una acción de regreso en cuanto al principal de la devolución, pero sí en cuanto a los intereses de demora, pues esta es siempre imputable a tal Administración del Estado, única competente para la respectiva gestión catastral o censal…y, por tanto, responsable de las demoras en la tramitación de las impugnaciones”, Devolución de ingresos tributarios indebidos por los Entes Locales, Cuaderno de derecho local número 30, 2012, página 19.

(6) A la que hace referencia la del TS 3934/2008, de15 de julio, Recurso: 169/2006.

(7) STS de 12 de enero de 2023, recurso 2059/2020: “los intereses de demora que nos interesan tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido. Estos intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPF tienen la consideración de ganancias patrimoniales. Son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación”.

Uno de los primeros problemas que se suscitaron a raíz de la sentencia 59/2017 fue el de la posible nulidad de pleno derecho de las liquidaciones del impuesto de plusvalía que, aún siendo firmes, hubieran gravado supuestos de inexistencia de incremento del valor del terreno.

El Tribunal Supremo zanjó rápidamente la cuestión sin modificar una doctrina que ya había mantenido en otras ocasiones al establecer en sentencias como la 436/2020, de 18 de mayo y otras que “la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determinaba que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa incurrieran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios no habían lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) no es un derecho fundamental de esa naturaleza; no habían prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido; no habían provocado que el solicitante adquiriera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y no cabía identificar una norma con rango de ley que estableciera dicha nulidad.

Si bien algunos autores son manifiestamente críticos con estas afirmaciones[1] el Supremo se limitaba así a reiterar un criterio ya sostenido en el tiempo, aplicado en este caso a la plusvalía municipal.  

La inexistencia de nulidad sostenida por el Supremo a la vista de lo establecido en el artículo 217 de la LGT no deja de responder a la aplicación en este ámbito del principio de seguridad jurídica, de naturaleza básicamente conservadora, que exige una interpretación restrictiva de los supuestos de nulidad. Este principio, interpretado en otro sentido, es también utilizado por el Constitucional a la hora de modular los efectos de la nulidad por la inconstitucionalidad de una norma.

En la STC 133/2022 (FJ 6), se indica que puede ser necesario precisar el alcance concreto de una declaración de nulidad ya que esta “no ha de presentar siempre y necesariamente el mismo alcance” de modo que la declaración de invalidez de un precepto legal no tiene porqué implicar un sacrificio desproporcionado en la efectividad de otras normas constitucionales, entre las cuales “ocupa un papel destacado el principio constitucional de seguridad jurídica”, y reitera que “la modulación del alcance de las declaraciones de inconstitucionalidad puede ir más allá si ello es necesario para evitar que la declaración de nulidad perjudique indebidamente otros bienes constitucionales (por todas, STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11, y 116/2022, de 27 de septiembre, FJ 7)”.

Cabe recordar como la indicada sentencia 45/1989 afirma que esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad no es siempre necesaria, y que la conexión entre ambas “quiebra, entre otros casos, en aquellos en los que la razón de la inconstitucionalidad del precepto reside, no en determinación textual alguna de éste, sino en su omisión”, circunstancia que concurre en los preceptos de la Ley de Haciendas Locales que en definitiva determinaban la base imponible de modo objetivo obviando y dejando de regular la posibilidad de determinar de alguna forma precisa y directa la misma.    

Por ambas vías, una ajustada a la LGT, la otra por ponderación de los valores constitucionales en liza, siempre en atención a la seguridad jurídica e indudablemente a las posibles consecuencias económicas y presupuestarias de una sentencia, lo cierto es que la nulidad parece adquirir en estos casos un modo maleable, susceptible de ser ajustado al caso concreto, un tanto distante de lo que se explica de esta figura en las facultades de derecho.         

En esta misma línea argumental el Tribunal Supremo rechaza también la posibilidad de revocar las liquidaciones del IIVTNU como actos que infringen manifiestamente la ley. Así, en su sentencia 154/2022, de 9 de febrero, el Tribunal afirma que “al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrar le infracción de la Ley como manifiesta. Por lo que la conclusión se impone, no estamos ante el supuesto del art. 219.1 de revocación por infracción manifiesta de la Ley, y planteado en estos términos el debate no cabe entrar en otras consideraciones”.

Sobre estas cuestiones se han vuelto a plantear algunas dudas a la vista de la STC 108/2022, de 26 de septiembre (Recurso de amparo 1041/2019). En esta sentencia el Tribunal Constitucional ordenó en 2022 retrotraer unas actuaciones relacionadas con una autoliquidación de plusvalía presentada ante un ayuntamiento en octubre de 2014, que un juzgado consideró firme en una sentencia de 2018. Esta retroacción implicaba presumiblemente la aplicación de la STC 182/21. Sin embargo, el problema de fondo no tenía nada que ver con la posibilidad de admitir los efectos de esta sentencia sobre las liquidaciones/autoliquidaciones firmes y consentidas, sino con el error manifiesto en que había incurrido el juzgado al dictar una resolución en la que consideró dotada de firmeza una autoliquidación a la que aplicó el régimen jurídico de las liquidaciones, cuyos plazos y régimen de impugnación/rectificación son muy diferentes(2). 


(1) Violeta Ruiz Almendral, en “alcance y efectos de la doctrina constitucional sobre el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: cuestiones problemáticas”, en RCyT, CEF, número. 427, 2018; Ada Tandazo y Pedro Herrera Molina en “un error devastador sobre los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad en materia tributaria”, publicado en el blog del profesor Herrera:  

ecjleadingcases.wordpress.com/2019/05/06/ada-tandazo-y-pedro-herrera-un-error-devastador-sobre-los-efectos-de-las-declaraciones-de-inconstitucionalidad-en-materia-tributaria/

(2)  Como indica la STC 108/2022 en su FJ6.c) “no pueden considerarse razonadas ni motivadas aquellas resoluciones judiciales que, a primera vista y sin necesidad de mayor esfuerzo intelectual y argumental, se comprueba que parten de premisas inexistentes o patentemente erróneas o siguen un desarrollo argumental que incurre en quiebras lógicas de tal magnitud que las conclusiones alcanzadas no pueden considerarse basadas en ninguna de las razones aducidas’ (STC 164/2002, de 17 de septiembre, FJ 4)» (STC 30/2017, de 27 de febrero, FJ 5). Esto es, precisamente, lo que ha sucedido en el presente caso, en el que el razonamiento del órgano judicial parte de una premisa totalmente errónea que ignora las diferentes vías para la revisión de los actos de naturaleza tributaria [artículos. 32, 120.3 y 221.4, todos ellos de la LGT, y 14.1 a) TRLHL], fruto de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL por la STC 59/2017, de 11 de mayo. Los razonamientos anteriores conducen a la estimación del recurso de amparo, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión de la demandante de amparo, con anulación del auto de 30 de enero de 2019 y de la sentencia número 265/2018, de 21 de noviembre, uno y otra del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 8 de Madrid (procedimiento abreviado número. 122-2018), retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior a dicha sentencia a fin de que en su lugar se dicte otra resolución que resulte respetuosa con el derecho fundamental reconocido”.

Ante la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021 el ejecutivo reacciona “rápidamente” (cinco años y medio a contar desde la STC 59/2017) aprobando el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre el IIVTNU.

Este Real Decreto-ley fue objeto de dos recursos de inconstitucionalidad que alegaban la indebida utilización de esta figura en cuanto a la materia regulada y en cuanto a la ausencia de la urgencia habilitante de su utilización, recursos que fueron desestimados mediante sentencias 17/2023, de 9 de marzo y 35/2023, de 18 de abril, que validaron la fórmula utilizada para reformar la ley. Cabe indicar que el Tribunal Constitucional estaba presidido a la fecha de ambas sentencias por el mismo magistrado que en uno de los votos particulares a la STC 182/2021 sostuvo que el impuesto no debió ser declarado inconstitucional, voto particular que por otra parte estaba especialmente acertado, a mi juicio, en sus razonamientos y conclusiones.

En esta nueva regulación el Real-decreto ha optado, siguiendo la literalidad de lo indicado en la STC 182/2021 por añadir al método objetivo ya existente un método alternativo de estimación directa que opera calculando la base imponible por la diferencia entre los valores escriturados al momento inicial y final del periodo impositivo sin habilitar deducción alguna ni por gastos, tributos y otros conceptos.

La nueva regulación parte de la consideración de que el método objetivo subsana sus deficiencias por el hecho de ser acompañado por un método directo, que es lo que parece recomendar al Constitucional, según se ha expuesto con anterioridad. Sin embargo, como también se ha comentado, no esta tan claro que el Tribunal haya querido decir que un método objetivo que ha perdido su conexión con la realidad pueda sanar ese vicio por el simple hecho de tener una alternativa. En cuanto método objetivo debería seguir teniendo al menos una orientación intuitiva correctamente enfocada al hecho imponible y capacidad económica que se pretende gravar, aspecto que según el Constitucional ya no tenía la anterior regulación del IIVTNU,

Por otra parte, la nueva ordenación del impuesto introduce una estimación directa de la base imponible que actúa sobre todo el periodo impositivo y no solo sobre los últimos veinte años, como la objetiva. No permite la deducción de ningún gasto ni tiene en cuenta ninguna circunstancia especialmente relevante; tampoco la inflación. No contiene regla alguna que module este efecto, como sería algún tipo de coeficiente de abatimiento o norma compensatoria, de modo que al prever la aplicación de los mismos tipos impositivos a las bases imponibles calculadas de uno y otro modo se empuja a los sujetos pasivos en la mayoría de supuestos de periodos impositivos medios y largos al método objetivo, menos oneroso aunque ajeno a la auténtica capacidad económica puesta de manifiesto con este tributo, que no es otra que la derivada del incremento real del valor experimentado por el suelo.

Son muchas, pues, las dudas que están abiertas. “Se podrá decir que muchas de estas cuestiones ya las ha clarificado el Tribunal Supremo o la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Función Pública, pero no todo el mundo conoce la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni las respuestas de la Dirección General de Tributos, ni todos los Ayuntamientos las aceptan. Clarificar todas estas cuestiones, y algunas más, sin duda reduciría la litigiosidad y la conflictividad”.(1).

La reducción de los coeficientes de incremento del valor, la remisión a la comprobación de valores como única alternativa en caso de discrepancia sobre los valores escriturados o declarados a efecto del impuesto de sucesiones y donaciones, y la habilitación a través del método directo de una opción que opera cuando la plusvalía real es inferior a la objetiva pero nunca en caso contrario, de modo que si esta última es reducida no se puede ajustar al alza pero si es elevada el contribuyente puede escoger la más ventajosa, están conduciendo al impuesto a una clara reducción recaudatoria.

Esta merma no se justifica además en una mayor justicia tributaria, puesto que las situaciones de minusvalía y de confiscatoriedad ya no se gravaban, y con arreglo a un método objetivo desconectado de la realidad, los contribuyentes que se acogen al mismo tributan de modo completamente ajeno a la capacidad económica que se pueda poner de relieve, haciéndolo además con arreglo a unas disposiciones efectivamente aplicables por igual a todos ellos, pero ajenas al incremento de valor que realmente se produzca(2).

La existencia de una cuestión de inconstitucionalidad sobre la falta de consideración de la inflación en el tratamiento fiscal que reciben en el IRPF los incrementos de patrimonio al haber desaparecido en 2014 los denominados “coeficientes de abatimiento” planteaba un peligroso escenario para la plusvalía municipal en caso de que saliera adelante la cuestión, dado que el nuevo mecanismo del IIVTNU es aún más oneroso que el del IRPF. Al fin y al cabo, en este último ciertos gastos e inversiones pueden deducirse y existe una disposición transitoria novena que palia, aún en pequeña medida, ciertos supuestos inflacionarios, aspectos que ignora el Real Decreto-ley.

Sin embargo, este riesgo parece alejarse a la vista de sentencia 67/2023, de 6 de junio del Tribunal Constitucional en la que se se ha desestimado la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, en el sentido de que el principio de capacidad económica no impone al legislador la obligación de tener en cuenta la inflación para calcular las ganancias inmobiliarias en el IRPF.

Por otra parte, se ha hecho público  recientemente que en el orden del día del Pleno del Tribunal Constitucional del pasado 23 de mayo se incorporaba la posibilidad de admitir a trámite el análisis de la constitucionalidad del nuevo artículo 104.5 de la ley de haciendas locales, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 26/2021 así como de la norma foral del territorio histórico de Guipúzcoa 16/1989, de 5 de julio, que regula el impuesto en dicho territorio, sin que hasta este momento se conozcan más detalles. 


(1) Rafael Olañeta Fernández-Grande, el Tribunal Constitucional avala la regulación del Impuesto de Plusvalía, revista de derecho local Lefebvre, número 118, 2023.

(2) Como apunta Luis Mochón Lopez “la STC 26/2017 afirmó que el legislador está legitimado para establecer “impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza» (es decir, tributos con finalidad extrafiscal), bastando con que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos (esto es, desde la perspectiva del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición)”. La trascendencia de este giro argumental merece ser destacada, ya que, al no analizarse el tributo desde la consideración del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición y, además, al no ser tratado como una figura con finalidad extrafiscal, se establecen los cimientos para declarar su inconstitucionalidad”, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la problemática de un tributo definido erróneamente. Revista tributos locales, número 162, 2023, página 17.

Las distintas sentencias del Tribunal Constitucional que han ido incidiendo en el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana desde el año 2017 al momento presente, sus múltiples interpretaciones, los variopintos fallos judiciales ordinarios de todo orden que lo han ido afectando y que han debido ser casados y/o unificados por el Tribunal Supremo, la desidia del legislador y el ejecutivo a la hora de analizar e intentar resolver el problema con una mínima diligencia, las graves consecuencias de orden económico y presupuestario generadas a numerosos entes locales, la profunda inseguridad jurídica ocasionada a los contribuyentes y el golpe final de la STC 182/2021 hacen difícil encontrar un palabra que defina esta etapa de la tributación local. Aquí se ha ofrecido tan solo una perspectiva de esa situación.

La nueva regulación del impuesto abre diversas incógnitas que suscitaran, sin duda, nuevas interpretaciones y sentencias, polémicas y trabajos doctrinales.

Un tributo importante para los entes locales, pero de poco relieve si se le compara con sus grandes hermanos mayores, el IRPF, el IVA o Sociedades, ha dado un golpe en la mesa y se ha convertido en uno de los grandes protagonistas de la realidad jurídica tributaria. Con certeza seguirá dando que hablar en los próximos tiempos. 

  • EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, DEVOLUCIÓN DE INGRESOS TRIBUTARIOS INDEBIDOS POR LOS ENTES LOCALES, CUADERNOS DE DERECHO LOCAL, Nº 30, 2012. 
  • NEUS TEIXIDOR MARTÍNEZ E IGNACIO REVILLA RODRÍGUEZ, ¿SE PUEDE GRAVAR EL INCREMENTO FICTICIO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA? RCYT, CEF Nº 394, 2016. 
  • VIOLETA RUIZ ALMENDRAL, ALCANCE Y EFECTOS DE LA DOCTRINA CONSTITUCIONAL SOBRE EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA: CUESTIONES PROBLEMÁTICAS, RCYT. CEF, NÚM. 427, 2018. 
  • VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, LA MANIPULACIÓN Y DESFIGURACIÓN POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DEL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE LA PLUSVALÍA, RCYT, CEF Nº 440, 2019. 
  • JOSÉ MARÍA UTANDE SAN JUAN, LA STC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021 (IIVTNU). ESPECIAL REFERENCIA A SUS EFECTOS TEMPORALES Y AL REAL DECRETO-LEY 26/2021, DE 8 DE NOVIEMBRE, REVISTA TRIBUTOS LOCALES, Nº153, 2021. 
  • JUAN IGNACIO GOMAR SÁNCHEZ, LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS: ALGUNAS OBSERVACIONES DESDE LA PERSPECTIVA LOCAL”, CONSULTOR DE LOS AYUNTAMIENTOS Y DE LOS JUZGADOS, Nº EXTRAORDINARIO 2-2021. 
  • PABLO CHICO DE LA CÁMARA, ALGUNOS COMENTARIOS DE URGENCIA A LA REMOZADA “PLUSVALÍA MUNICIPAL”: “CRÓNICA DE UNA MODIFICACIÓN “ANUNCIADA” (IUS CONDENDUM), REVISTA TRIBUTOS LOCALES, Nº 153, 2021. 
  • JUAN CALVO VÉRGEZ, “¿UN NUEVO IIVTNU?”, REVISTA QUINCENA FISCAL, Nº 4, 2022. 
  • JESÚS FÉLIX GARCÍA DE PABLOS, LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA, REVISTA QUINCENA FISCAL, Nº 6, 2022. 
  • SUSANA ANÍBARRO PÉREZ, ¿HASTA DÓNDE PUEDE LLEGAR EL TC LIMITANDO EL ALCANCE TEMPORAL DE SUS DECLARACIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD? A PROPÓSITO DE LA STC 182/2021”, REVISTA TRIBUTOS LOCALES, Nº154, 2022. 
  • DIEGO MARIN-BARNUEVO FABO, LA DEFINITIVA DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL Y LA NUEVA REGULACIÓN DEL IMPUESTO, RCYT, CEF Nº 468, 2022. 
  • LUIS MOCHÓN LOPEZ, EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA: LA PROBLEMÁTICA DE UN TRIBUTO DEFINIDO ERRÓNEAMENTE REVISTA TRIBUTOS LOCALES, Nº 162, 2023.
  • RAFAEL OLAÑETA FERNÁNDEZ-GRANDE, EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL AVALA LA REGULACIÓN DEL IMPUESTO DE PLUSVALÍA, REVISTA DE DERECHO LOCAL LEFEBVRE, Nº 118, 2023.

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