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Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2023 sobre la procedencia de declarar la inadmisibilidad de un recurso contencioso-administrativo por falta de agotamiento de la vía administrativa

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de fecha 7 de marzo de 2023, ha resuelto el recurso de casación (número 3069/2021) interpuesto por el Ayuntamiento de Valladolid, recurso que fue admitido a trámite por la sección 1ª de la Sala antes mencionada en fecha 20 de abril de 2022 al apreciar concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a las siguientes cuestiones:

“(...) Determinar si procede declarar la inadmisibilidad de un recurso contencioso-administrativo por falta de agotamiento de la vía administrativa ex artículo 69.b), en relación con el 25.1 LJCA , cuando el objeto del mismo fuera una resolución presunta, al no haber dictado acto expreso la administración en el plazo previsto en la normativa de aplicación y, en particular, cuando se impugne una desestimación presunta de una solicitud de ingresos indebidos instada frente a una entidad local sobre la que no se hubiera agotado la vía previa, al no haberse impugnado en la vía económico-administrativa local.

Aclarar qué conducta resulta exigible al recurrente que ha interpuesto un recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en caso de que la administración dicte resolución expresa una vez iniciadas las actuaciones judiciales en la que se indique que la misma no pone fin a la vía administrativa. En particular, si está obligado a desistir del recurso contencioso-administrativo y agotar la vía administrativa con la interposición del recurso procedente (...)”

En primer término, debemos recordar aquí que el artículo 25.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante LJCA) establece, en lo relativo a la actividad administrativa impugnable, que el recurso contencioso-administrativo será admisible contra “las disposiciones de carácter general “ y contra “los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa”, concretando el artículo 69 c) de la misma norma legal que será causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo cuando este tuviera por objeto “disposiciones, actos o actuaciones no susceptibles de impugnación”.

Del juego de ambos preceptos parece poder afirmarse, en consecuencia, que es requisito de admisibilidad del recurso contencioso-administrativo que el acto administrativo recurrido, ya sea este expreso o presunto, haya agotado la vía administrativa. Pues bien, el TS ha venido a matizar dicha afirmación cuando el acto recurrido es un acto presunto, afirmando el Alto Tribunal que en tales casos, tratándose de meros actos ficticios que, consecuentemente, no incorporan información respecto al régimen de recursos que les resultan aplicables, no puede inadmitirse el recurso contencioso bajo el pretexto de lo referido en los anteriormente mencionados artículos 69 c) y 25.1 de la LJCA. Y rechaza tal posibilidad por entender que ello supondría permitir que la Administración obtuviera ventaja de su propio incumplimiento (nemo auditur propriam turpitudinem allegans), además de provocar una dilación procesal indebida contraria al artículo 24 de la CE y al principio de buena administración. Efectivamente, el TS recoge en su sentencia la doctrina ya consolidada de dicho tribunal respecto a la cuestión planteada, citando numerosas sentencias en las que rechaza frontalmente la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo contra actos presuntos bajo el pretexto de la falta de agotamiento de la vía administrativa. Cita, entre otras, las sentencias de 31 de marzo de 2009 (recurso 380/2005) y de 2 de noviembre de 2011 (recurso 4015/2008).

Y por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, dice el TS en su Sentencia que resulta innecesario pronunciarse al respecto habida cuenta de que partimos de la base de que la invocación de la admisibilidad es improcedente. Aclara en todo caso dicho Tribunal que no es poca la jurisprudencia que declara “innecesario ampliar al acto expreso tardío desestimatorio, posterior a la interposición del recurso contencioso-administrativo, el recurso contencioso administrativo…” 

Concluye el TS, en definitiva, fijando la siguiente jurisprudencia:

“1) No procede declarar la inadmisibilidad de un recurso contencioso-administrativo, por falta de agotamiento de la vía administrativa previa, conforme a lo declarado en los artículos 69.c), en relación con el 25.1 LJCA, en aquellos casos en que el acto impugnado fuera una desestimación presunta, por silencio administrativo, ya que, por su propia naturaleza, se trata de una mera ficción de acto que no incorpora información alguna sobre el régimen de recursos.

2) En tal sentido, la Administración no puede obtener ventaja de sus propios incumplimientos ni invocar, en relación con un acto derivado de su propio silencio, la omisión del recurso administrativo debido.

3) Ordenar, en un recurso de casación, que se conceda a la Administración una nueva oportunidad de pronunciarse, en un recurso administrativo, sobre la procedencia de una solicitud formulada en su día y no contestada explícitamente, supondría una dilación indebida del proceso prohibida por el articulo 24 CE y una práctica contraria al principio de buena administración, máxime cuando el asunto ya ha sido examinado, en doble instancia, por tribunales de justicia.

4) El agotamiento de una vía previa de recurso, aun siendo preceptiva, cuando ya no sería, en este caso, previa, para demorar aún más el acceso a la jurisdicción en que ya se encuentra el propio interesado, que ha obtenido respuesta judicial, no sería sino un acto sin sentido o finalidad procesal alguna y generador de (más) dilaciones indebidas.

5) No hay un derecho subjetivo incondicional de la Administración al silencio, sino una facultad reglada de resolver sobre el fondo los recursos administrativos, cuando fueran dirigidos frente a actos presuntos como consecuencia del silencio por persistente falta de decisión, que no es, por lo demás, una alternativa legítima a la respuesta formal, tempestiva y explícita que debe darse, sino una actitud contraria al principio de buena administración.”

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 sobre el reconocimiento de la compatibilidad entre las tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local reguladas en los artículos 24.1 a) y 24.1 c) del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 2ª, del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (Recurso número 8026/2019) viene a reconocer la compatibilidad entre las tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local reguladas en los artículos 24.1 a) y 24.1 c) del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL). No obstante, dicha compatibilidad tiene los límites que el propio Alto Tribunal se encarga de concretar.

Afirma el Tribunal Supremo que debe partirse de la premisa de que lo que regulan ambos preceptos no son dos tasas distintas, sino que se trata de dos cuotas de una misma tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, una cuota general, la regulada en la letra a) del artículo 24.1, y otra cuota especial, regulada en la letra c) de ese mismo artículo. El tenor literal de ambos preceptos es el siguiente:

“1. El importe de las tasas previstas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local se fijará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Con carácter general, tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento, si los bienes afectados no fuesen de dominio público. A tal fin, las ordenanzas fiscales podrán señalar en cada caso, atendiendo a la naturaleza específica de la utilización privativa o del aprovechamiento especial de que se trate, los criterios y parámetros que permitan definir el valor de mercado de la utilidad derivada.

…

c) Cuando se trate de tasas por utilización privativa o aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros que resulten de interés general o afecten a la generalidad o a una parte importante del vecindario, el importe de aquéllas consistirá, en todo caso y sin excepción alguna, en el 1,5 por ciento de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmente en cada término municipal las referidas empresas”

Dice la sentencia que nada impide que a las empresas explotadoras de servicios de suministros a las que se les grava con la cuota especial de la letra c), se les grave igualmente con la cuota general de la letra a), si bien, y es aquí donde radica el importante matiz que introduce el Tribunal Supremo en su sentencia, la exigencia a tales mercantiles de la cuota tributaria por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local en su modalidad general (24.1 a) solo será posible cuando la ocupación de ese espacio demanial no recaiga en las vías públicas. Concretamente, señala el Alto Tribunal lo siguiente:

“La cuantificación de la tasa escapa a la discrecionalidad administrativa, sin embargo, lo que este precepto trasluce no es sino distintos mecanismos de cuantificación por cuanto, desde la perspectiva de la letra a), se trataría de alcanzar el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de la utilización o el aprovechamiento de los bienes afectados, como si no fueren de dominio público, mientras que la letra c) exhibe una óptica diferente, por cuanto no se refiere a la utilización privativa o aprovechamiento especial de cualquier bien de dominio público local sino que dicha modalidad se proyecta, exclusivamente, sobre utilizaciones o aprovechamientos de la vía pública, configurando un régimen de cuantificación especial, objetivo e ineludible-"sin excepción alguna"- de tales usos del dominio público, realizado por las empresas explotadoras del servicio basado en la aplicación de un 1,5% sobre sus ingresos brutos.

En el supuesto que el Ayuntamiento decida gravar la utilización privativa o el aprovechamiento especial de todos los bienes integrantes de su dominio público local, los particulares y empresas no explotadoras de servicios de suministros deberían satisfacer siempre la cuota general prevista en el artículo 24.1.a) TRLHL tanto por la utilización privativa como por el aprovechamiento especial de cualquier bien integrante del dominio público local, sean o no vías públicas municipales.

Ahora bien, en esta hipótesis (gravar el uso sobre todos los bienes integrantes del dominio público local), las empresas explotadoras de servicios de suministros que resulten de interés general o afecten a la generalidad o a una parte importante del vecindario, verán cuantificada la tasa, por un lado, sobre la base de la cuota especial, prevista en el artículo 24.1.c)TRLHL, por la utilización privativa o por el aprovechamiento especial constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales y, por otro lado, a tenor de la cuota general prevista en el artículo 24.1.a)TRLHL, por la utilización privativa o por el aprovechamiento especial de cualquier bien de dominio público local, distinto a las vías públicas municipales.

La posición de la recurrente llevaría a la conclusión de que la utilización privativa o el aprovechamiento especial de ese dominio público local, distinto a las vías públicas municipales, por las empresas explotadoras deservicios de suministros no sería objeto de imposición en ningún caso lo que, conforme a lo expuesto, debemos rechazar.

En efecto, lo que resultaría incompatible es que por el uso de la vía pública local se exigiera, conjuntamente, una tributación cuantificada por la modalidad general y por la modalidad del 1,5%, pues, en estos casos existiría una vedada superposición espacial y tributaria”

Cabe concluir por tanto que en aquellos supuestos en los que se produce el abono de la Tasa por utilización privativa o aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de la vía pública a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros por parte de empresas de esta naturaleza, no es posible gravar a las mismas por cualquier otro aprovechamiento del dominio público local que lleve a cabo en la vía pública municipal (suelo, vuelo o subsuelo).

Finalmente, debe advertirse que el Tribunal Supremo ha reiterado dicho criterio en dos sentencias posteriores de fechas 11 de octubre de 2022 y 17 de abril de 2023.

Auto de admisión del recurso de casación interpuesto en relación con la devolución de ingresos indebidos procedentes de liquidaciones firmes

El artículo 224.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), establece una clara separación entre los procedimientos tributarios y los procedimientos catastrales, señalándose de forma expresa la independencia procesal de uno y otro procedimiento. Concretamente, el párrafo tercero del indicado artículo 224.1 de la LGT establece lo siguiente:

“Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos.”

De la lectura de dicho precepto, bien puede afirmarse que esa independencia procesal entre la gestión catastral y la tributaria no se traduce, no obstante, en una desconexión absoluta que impida la regularización tributaria que exigiera el efecto derivado de la resolución de una previa impugnación censal. La separación entre lo catastral y lo tributario, que se plasma en la no suspensión del procedimiento recaudatorio por la impugnación censal, no excluye la restitución al contribuyente de lo indebidamente ingresado por aplicación de un acto censal que se ha constatado posteriormente erróneo en el curso del procedimiento de impugnación censal.

Respecto al traslado al ámbito tributario de los efectos derivados de las resoluciones producidas en el seno de procedimientos de impugnación catastral, sin perjuicio de la dualidad e independencia de ambos procedimientos (tributario y catastral), ya se ha pronunciado el TS en numerosas ocasiones. Baste citar aquí lo señalado por el Alto Tribunal en su Sentencia de fecha 18 de mayo de 2020 (nº 430/2020) en relación al IBI, impuesto este, como se sabe, de gestión compartida:

“2.1. Si el contribuyente discute en sede de "gestión catastral" (en tiempo y forma) los valores asignados a los inmuebles de su propiedad y obtiene una decisión firme que anula tales valores, ordenando efectuar nueva valoración, el ayuntamiento que ha girado el Impuesto sobre Bienes Inmuebles conforme a los valores declarados nulos no puede aducir la existencia de una dualidad del procedimiento para mantener la vigencia de esas liquidaciones.

2.2. La Hacienda Local, por tanto y en un supuesto como el que nos ocupa, precisamente por la vigencia en nuestro sistema fiscal de aquella dualidad, debe atemperarse a la decisión que adopte el órgano competente de "gestión catastral" y, si ésta es anulatoria de la valoración que le permitió girar el tributo, debe dejar sin efecto las liquidaciones correspondientes…”

Queda clara pues la extensión de los efectos catastrales al ámbito tributario, debiéndose corregir todos aquellos actos tributarios (liquidaciones) que hubieren sido dictados amparándose en actos censales que hubieran resultado nulos o modificados en el correspondiente procedimiento impugnatorio.

Pues bien, como el traslado retroactivo de los efectos catastrales al ámbito tributario se va a producir, en la mayoría de los casos, sobre actos tributarios que ya han devenido firmes como consecuencia de lo prevenido en el ya mencionado párrafo tercero del artículo 224.1 de la LGT (no suspensión de la gestión tributaria como consecuencia de la impugnación censal), se plantea el dilema jurídico de como afrontar la devolución de los eventuales ingresos indebidos que se materializaron mediante liquidaciones que ya han devenido firmes. Debe tenerse en cuenta respecto a esta cuestión que, sin perjuicio del derecho de devolución que se reconoce en el propio artículo 224.1 párrafo tercero cuando la liquidación tributaria se vea afectada por la resolución de la impugnación censal, el artículo 221.3 señala expresamente que para la devolución de ingresos indebidos producidos en virtud de actos firmes, habrá que acudir a alguno de los procedimientos especiales o extraordinario de revisión previstos al efecto. Dice dicho artículo que:

“3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.”

Esta es precisamente la cuestión que ha sido objeto de recurso de casación y sobre la que la sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, en fecha 8 de febrero de 2023, ha apreciado la concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia.

El recurso de casación admitido a trámite ha sido interpuesto por el Ayuntamiento de Alcalá de Henares contra la sentencia dictada el 4 de mayo de 2022 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recurso en que se solicita aclaración sobre la siguiente cuestión:

“…En aquellos supuestos en los que, como consecuencia de un procedimiento de subsanación de deficiencias del artículo 18 TRLCI, se reduce el valor catastral de un inmueble que afecta a liquidaciones firmes del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, determinar si es posible solicitar directamente la devolución del ingreso indebido derivado de lo anterior sin instar, respecto de las liquidaciones, un procedimiento de revisión de los previstos en el artículo 221.3 de la LGT, todo ello con base en lo dispuesto en el artículo 224.1, párrafo 3º de la LGT”.

La trascendencia del futuro fallo del TS es obvia, ya que dependiendo de la jurisprudencia que al respecto forme el Alto Tribunal, la Administración tributaria deberá determinar el concreto procedimiento revisor al que habría que acudir para dejar sin efecto la liquidación afectada por la resolución de la impugnación del acto censal, actuación revisora que, en las circunstancias expuestas, parece solo tener cabida en el procedimiento de revocación regulado en el artículo 219 de la LGT.

Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2023 por la que excluye el uso almacén-estacionamiento como tipo incrementado del IBI

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de fecha 31 de enero de 2023, ha resuelto el recurso de casación (número 2265/2021) interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid, recurso que fue admitido a trámite por la sección 1ª de la Sala antes mencionada en fecha 2 de febrero de 2022 al apreciar concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a las siguientes cuestiones:

“(...) Determinar cuáles son los usos establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones a los que, conforme al artículo 72.4 y la Disposición Transitoria Decimoquinta del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas, puede aplicarse el tipo de gravamen diferenciado del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

2 Aclarar si a los garajes y trasteros que se ubiquen en edificios de uso residencial, así como los edificios destinados exclusivamente a garajes y estacionamientos, que tengan asignado en el catastro el uso de almacén estacionamiento, les resulta aplicable el tipo de gravamen diferenciado del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (...)”

Recordemos que el artículo 72.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLRHL), faculta, en los términos que el propio precepto establece, a los entes locales para aplicar a los bienes inmuebles urbanos, excluidos los de uso residencial, tipos diferenciados atendiendo a los distintos usos catastrales que se establecen en la normativa catastral para la valoración de las construcciones.

Al amparo de dicha habilitación legal, la ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre Bienes Inmuebles del Ayuntamiento de Madrid ha venido reconociendo en su artículo 8.3 al uso “almacén-estacionamiento” como uno de los usos catastrales que, siendo distinto del uso residencial y estando establecido en la normativa catastral para la valoración de las construcciones, era susceptible de la aplicación del tipo diferenciado. El Ayuntamiento de Madrid justificaba dicha inclusión al considerar que, si bien es cierto que el uso “almacén-estacionamiento” no se recoge en el RD 1020/1993, de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, sí se recoge, sin embargo, en el Padrón Catastral creado en virtud de resolución de la Dirección General de Catastro de 19 de febrero de 1995. La corporación consideraba además que el propio TRLRHL refiere ese uso como principal en su DT 15ª. Concretamente, en su punto 1.a) se señala que «…si coincidieran varios usos con la misma superficie, se atenderá al siguiente orden de prevalencia: residencial, oficinas, comercial, espectáculos, industrial, almacén-estacionamiento, sanidad y beneficencia, deportes, cultural y religioso y edificio singular», estableciéndose en el punto 2.a) que «los garajes y trasteros que se ubiquen en edificios de uso residencial, así como los edificios destinados exclusivamente a garajes y estacionamientos, tendrán asignado el uso almacén-estacionamiento».

Pues bien, el Alto Tribunal señala de forma concluyente que, tal y como se recoge en el cuadro de coeficientes del valor de las construcciones al que se remite la norma 20 del Anexo del Real Decreto 1020/1993 antes citado, el uso “almacén-estacionamiento” no constituye un uso principal y diferenciado del uso industrial, uso este último en el que queda integrado el primero.

Se entiende, en definitiva, que el artículo 8.3 de la ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre Bienes Inmuebles del Ayuntamiento de Madrid está viciado de nulidad al incluir entre los usos susceptibles de aplicación del tipo diferenciado al controvertido uso “almacén-estacionamiento, indicándose además que esa separación o desdoblamiento de dicho uso respecto al uso principal en el que realmente está insertado (uso “industrial”), constituye una “artimaña municipal” que consiste en hacer de una subcategoría, como es el uso “almacén-estacionamiento”, una categoría principal, permitiéndose de esta manera un incremento artificial de bienes inmuebles de naturaleza urbana a los que aplicar el tipo diferenciado.

Concluye, por tanto, el Tribunal Supremo, fijando la siguiente jurisprudencia:

“- Los artículos 72.4 y disposición transitoria 15ª TRLHL deben ser interpretados en el sentido de que los usos de los bienes inmuebles que habilitan la imposición de un tipo de gravamen agravado o cualificado, en las condiciones y con los límites de la primera de las normas citadas, son los que indica la mencionada transitoria, por la remisión expresa que efectúa al cuadro de coeficientes del valor de las construcciones, sin que por tanto sea admisible respecto de usos combinados o de segundo y sucesivos grados distintos de los que figuran en la columna denominada usos en el referido cuadro.

- El artículo 8.3 de la ordenanza impugnada por vía indirecta es nulo, como acertadamente declara la Sala sentenciadora, que debe ordenar la publicación de su fallo a efectos de eficacia erga omnes de la anulación ( artículo 72.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción).”  

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de abril de 2023 sobre legitimación activa del obligado al pago en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de fecha 18 de abril de 2023, ha resuelto el recurso de casación (número 2309/2021) interpuesto por la mercantil SPIRIT SPAIN, S.A. contra la sentencia del TSJM número 735/2020, de 10 de diciembre, recurso que fue admitido a trámite por la sección 1ª de la Sala antes mencionada en fecha 2 de febrero de 2022 al apreciar concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a la siguiente cuestión:

"(…) Determinar si quien resulta obligado al pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo, se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y para solicitar la devolución del eventual ingreso indebido derivado de aquella(…)"

Lo cierto es que el Tribunal Supremo ha venido, con su sentencia, a tratar de paliar las consecuencias de una normativa administrativa incoherente en si misma y contraria, además, a la norma judicial. Lo primero que debe tenerse en cuenta es que la ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, al regular la legitimación en el Capítulo II del Título II (Las partes), reconoce de forme expresa, en su artículo 19.1 a), legitimación a “Las personas físicas o jurídicas que ostenten un derecho o interés legítimo”. Debemos recordar aquí que el Tribunal Supremo ya se pronunció sobre ese interés legítimo al afirmar en su Sentencia número 1169/2020, de 17 de septiembre, que tal interés concurría en la persona que hubiera asumido por pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local.

Dicho reconocimiento de legitimación no circunscrito exclusivamente al obligado tributario, no tiene su fiel reflejo en la norma administrativa, existiendo además una clara falta de coherencia en dicho ámbito al admitirse o rechazarse indistintamente legitimación más allá del obligado tributario dependiendo de la norma administrativa a la que se acuda. Así, el artículo 33 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación es manifiestamente restrictiva al negar legitimación al tercero que hubiera asumido el pago en virtud de pacto o contrato:

“1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.

El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago”

Por su parte, el artículo 14.2 d) del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, sí reconoce esa legitimación al tercero que ostente interés legítimo en el ámbito del recurso de reposición. Señala de forma expresa dicho precepto lo siguiente:

“d) Legitimación.

Podrán interponer el recurso de reposición:

1.º Los sujetos pasivos y, en su caso, los responsables de los tributos, así como los obligados a efectuar el ingreso de derecho público de que se trate.

2.º Cualquiera otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión.” 

El sentido literal de ambos preceptos nos permitiría concluir, de forma incoherente, que sí se admitirá legitimación, además de al sujeto pasivo, al que ostente interés legítimo (tercero pagador) cuando estemos en un proceso de revisión de un acto administrativo, limitándose esa misma legitimación al sujeto pasivo ex artículo 33 del Real Decreto 939/2005, si no estamos inmersos en dicho procedimiento revisor por tratarse de una solicitud de rectificación de autoliquidación.

Debe añadirse además que la norma administrativa ni siquiera resulta coherente cuando regula la legitimación en el procedimiento de revisión del acto administrativo. Si antes hemos indicado que el artículo 14.2 d) del TRLRHL admite legitimación para la interposición del recurso de reposición al tercero que ostente interés legítimo, el artículo 232 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, niega, en principio, tal legitimación para la interposición de la reclamación económico-administrativa, norma esta que además solo resultará aplicable en aquellos municipios dotados de Tribunal Económico-Administrativo. Dice el artículo 232.2 d) que:

“2. No estarán legitimados:

...

d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato”

 No obstante lo anterior, tal y como aclara el propio Tribunal Supremo en su sentencia, el propio artículo 232, en su apartado primero, sí admite expresamente la legitimación, en idénticos términos al ya referido artículo 14.2 d) del TRLRHL, para quien acredite interés legítimo.  Dice expresamente el citado apartado 1º del artículo 232 de la LGT lo siguiente:

“1. Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria”

Pues bien, afirma el Alto Tribunal respecto a la cuestión de la legitimación, que en el caso concreto se plantea respecto al IIVTNU (pero extensible a cualquier tributo), que no puede admitirse que siendo reconocida en el ámbito judicial la legitimación a quien ostente interés legítimo, esa misma legitimación se circunscriba exclusivamente a la esfera del obligado tributario en la norma administrativa (art. 33 Real Decreto 939/2005). Y a eso añade que tampoco resulta admisible que, atendiendo al régimen de revisión de actos administrativos que resulte aplicable en el municipio en cuestión (existencia o no de TEAM), pueda argumentarse de forma indistinta el reconocimiento (art. 14.2 d TRLRHL) o no (art. 232.2.d LGT) de esa legitimación al tercero que ostente interés legítimo. Aclara además el Tribunal Supremo que, en cualquier caso, el artículo 232.2 d) de la LGT) debe considerarse superado por el propio apartado 1º del mismo precepto, norma que, como se ha visto, establece como premisa general el reconocimiento de legitimación al tercero que ostente o acredite interés legítimo. Argumenta el Tribunal Supremo para admitir en vía administrativa, lo mismo que ocurre con la vía judicial, el reconocimiento de legitimación activa a todo sujeto que, siendo o no sujeto pasivo del tributo de que se trate, acredite interés legítimo, lo siguiente:

“…resultaría la consecuencia paradójica de que resulta indudable la legitimación procesal para acudir al contencioso-administrativo (dada la existencia de un interés evidente, que no se discute, en que se devuelva el importe equivalente al tributo pagado, pues en él se gravó una capacidad económica inexistente); mientras que no la tendría, insólitamente, para formular esa solicitud en la vía previa. Esta antinomia no parece que pueda ser admisible ni es lógica.

De hecho, supondría que el interesado en la devolución habría de acudir a la Administración municipal a que le denegaran su legitimación -si es que ésta atendiera el criterio sentado por la Sala de Madrid-, para luego dar paso a un recurso contencioso-administrativo en el que, contrariamente a lo que sucede en una vía preceptiva previa al proceso -y, dependiente, en su existencia y fines, de éste-, en que el accionante tendría vedado el acceso por falta de legitimación.

Existe, además de tan indeseable incoherencia entre instituciones conexas e interdependientes, otra añadida, la que resulta de los diferentes regímenes aplicables, en cuanto a legitimación activa, entre unos ayuntamientos y otros, en función de que la modalidad impugnatoria de sus actos sea el recurso de reposición (art. 14.2 TRLHL) o la reclamación económico-administrativa, tal como ya ha interpretado, para el recurso de reposición, este Tribunal Supremo. Por ello, hay que desdeñar toda interpretación de las normas que conduzca al absurdo -aunque ellas mismas, en su disparidad, lo propicien, como la de que sea factible al tercero que ha asumido obligaciones fiscales mediante pacto o contrato acudir al recurso de reposición, sin cortapisas derivadas de una eventual falta de legitimación que la ley no prevé específicamente, mientras no pueda hacerlo si el Ayuntamiento es otro y está sometido a la disciplina de las reclamaciones económico-administrativas en materia local.”

Concluye el TS, en definitiva, fijando la siguiente jurisprudencia:

“1) El obligado al pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y la devolución del eventual ingreso indebido derivado de aquélla, por ser incompatible la falta de legitimación administrativa con la judicial, necesariamente unida a la previa, reconocida por nuestra jurisprudencia”

Como ya se ha dicho, aunque la sentencia establezca la jurisprudencia reseñada en el ámbito del IIVTNU, resulta clara su extensión para cualquier otro tributo, jurisprudencia que debe ligarse con la ya establecida en su momento y en la que se aclaró que la asunción por un tercero de la obligación tributaria principal de pago del tributo le inviste de interés legítimo y, por tanto, de  la legitimación activa que en la presente sentencia se reconoce indistintamente en la vía judicial y en la administrativa y, dentro de esta, tanto en la revisión de actos administrativos como en la rectificación de autoliquidaciones.  

Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2023 sobre devolución de la parte proporcional de la cuota del Impuesto de Actividades Económicas durante el confinamiento por el COVID-19

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de fecha 30 de mayo de 2023, ha resuelto el recurso de casación (número 1602/2022) interpuesto por el Ayuntamiento de Valencia, recurso que fue admitido a trámite por la sección 1ª de la Sala antes mencionada en fecha 27 de octubre de 2022 al apreciar concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a la siguiente cuestión:

“(...) Determinar si la suspensión o limitación transitoria de la actividad de un determinado sector ordenada por el decreto de declaración del estado de alarma, en este caso por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, permite considerar que no se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas durante el periodo en el que estuvo vigente tal medida y, con base en ello, instar la devolución de la parte de la cuota del impuesto abonada correspondiente a dicho lapso temporal [...]”
El Tribunal Supremo, a través del fallo que a continuación se comenta, ha supuesto un importante espaldarazo para las empresas dedicadas a la hostelería y restauración que tuvieron que cerrar como consecuencia del estado de alarma declarado con motivo del COVID-19. Así, como vamos a ver y en contra del criterio de la Administración Tributaria Municipal, el Alto Tribunal considera reducible la cuota del Impuesto sobre Actividades Económicas de forma proporcional al tiempo en que se mantuvo la interrupción de la actividad como consecuencia del referido estado de alarma sanitario.

Recordemos en primer término que el artículo 10 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), señalaba:

"1. Se suspende la apertura al público de los locales y establecimientos minoristas, a excepción de los establecimientos comerciales minoristas de alimentación, bebidas, productos y bienes de primera necesidad, establecimientos farmacéuticos, sanitarios, centros o clínicas veterinarias, ópticas y productos ortopédicos, productos higiénicos, prensa y papelería, combustible para la automoción, estancos, equipos tecnológicos y de telecomunicaciones, alimentos para animales de compañía, comercio por internet, telefónico o correspondencia, tintorerías, lavanderías y el ejercicio profesional de la actividad de peluquería a domicilio. En cualquier caso, se suspenderá la actividad de cualquier establecimiento que, a juicio de la autoridad competente, pueda suponer un riesgo de contagio por las condiciones en las que se esté desarrollando.
La permanencia en los establecimientos comerciales cuya apertura esté permitida deberá ser la estrictamente necesaria para que los consumidores puedan realizar la adquisición de alimentos y productos de primera necesidad, quedando suspendida la posibilidad de consumo de productos en los propios establecimientos.
En todo caso, se evitarán aglomeraciones y se controlará que consumidores y empleados mantengan la distancia de seguridad de al menos un metro a fin de evitar posibles contagios.

Se suspende la apertura al público de los museos, archivos, bibliotecas, monumentos, así como de los locales y establecimientos en los que se desarrollen espectáculos públicos, las actividades deportivas y de ocio indicados en el anexo del presente real decreto.

Se suspenden las actividades de hostelería y restauración, pudiendo prestarse exclusivamente servicios de entrega a domicilio.

Se suspenden asimismo las verbenas, desfiles y fiestas populares.

Se habilita al Ministro de Sanidad para modificar, ampliar o restringir las medidas, lugares, establecimientos y actividades enumeradas en los apartados anteriores, por razones justificadas de salud pública, con el alcance y ámbito territorial que específicamente se determine"

Por su parte, el artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora d las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLRHL), describe el hecho imponible del tributo en cuestión en los siguientes términos:

“1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”

En definitiva, el IAE grava el mero ejercicio, en territorio nacional, de las actividades descritas en el precepto que antecede, esto es, el gravamen se produce con independencia del resultado de tales actividades, incluso en los supuestos de inexistencia de beneficios o de existencia de pérdidas, no siendo exigible además, como condición indispensable para la producción del hecho imponible, la habitualidad del ejercicio de la actividad. Se grava por tanto, como expresión de capacidad económica, el mero ejercicio de la actividad económica. La duda que se ha planteado al Tribunal Supremo mediante el presente recurso de casación estriba precisamente en determinar si la interrupción temporal de la actividad como consecuencia de la alarma sanitaria conlleva la no realización del hecho imponible en ese lapso temporal.

Pues bien, si bien es cierto que el Tribunal Supremo concluye que el hecho imponible sí se produce independientemente de la interrupción en el ejercicio derivada del estado de alarma sanitario, se reconoce igualmente el derecho a la devolución de la parte proporcional de la cuota satisfecha en consideración a ese lapso temporal de inactividad impuesta por la norma. Justifica el Tribunal dicho derecho en la regla 14, apartado 4º, del anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. Dicha regla dispone lo siguiente:

"4. Paralización de industrias.

Cuando en las industrias ocurra alguno de los casos de interdicción judicial, incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz o graves averías en el equipo industrial, los interesados darán parte a la Administración Gestora del impuesto, y en el caso de comprobarse plenamente la interdicción por más de treinta días, o el siniestro o paralización de la industria, podrán obtener la rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar.

No será de aplicación la reducción antes fijada a la industria cuya cuota esté regulada según el tiempo de funcionamiento"

Señala el Alto Tribunal que la indicada regla 14 no deja de ser un supuesto que la norma prevé para reducir la cuota en los supuestos en que distintas circunstancias impiden el ejercicio de la actividad durante todo el año natural, año natural que se toma como referencia a los efectos de presumir la obtención de la riqueza que se grava. Precisamente por esa misma razón, el propio TRLRHL, en su artículo 89.2 prevé el prorrateo de la cuota en consideración a los trimestres en los que, en el curso del año natural, no se hubiere ejercido la actividad como consecuencia de altas o bajas. Aclara no obstante el Tribunal Supremo, que siendo lo decisivo para que concurra el derecho de reducción de la cuota al amparo de la antedicha regla 14, junto a los supuestos de prorrateo por altas o bajas regulados en el TRLRHL (artículo 89.2), la no realización de la actividad, habrá que estar a cada caso concreto para determinar si la interrupción fue total o, por el contrario, la actividad se siguió ejerciendo parcialmente, ya sea por habilitarse el ejercicio por otros canales (online, telefónico, etcétera) ya sea por tratarse de reducciones de aforo que, consecuentemente, permiten, aunque parcialmente, el ejercicio de la actividad. Es decir, únicamente cabría invocar la regla 14, a los efectos del reconocimiento del derecho de reducción de la cuota, durante el lapso temporal en los que se acreditase una interrupción total de la actividad. A tal efecto, el Tribunal Supremo especifica que no haría falta probar la interrupción de la actividad ni ponerla en conocimiento de la Administración gestora del tributo, como en puridad exige la norma, al derivar tal circunstancia directamente de la ley. Únicamente y tratándose de las actividades de hostelería y restauración, cabría exigir como prueba de total interrupción de la actividad, la acreditación de inexistencia de entrega a domicilio.

De cuanto antecede, queda claro que el Tribunal Supremo considera que el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas se produce con independencia de la interrupción del ejercicio de la actividad durante el periodo impositivo del tributo, periodo que, como sabemos, se inicia el primer día del año natural. Ahora bien, la realización del hecho imponible no excluye la aplicación de las reglas de prorrateo prevenidas en el artículo 89.2 del TRLRHL, ni de la Regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Concluye, por tanto, el Tribunal Supremo, fijando la siguiente jurisprudencia:

“1) La paralización de actividad y el cierre de establecimientos ordenada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, en particular su artículo 10, apartados 1º y 4º, no determina, dadas sus fechas y el previo acaecimiento del devengo, la inexistencia, o no producción, del hecho imponible durante el periodo de inactividad.

2) Procede, en cambio, la aplicación al caso del régimen de paralización de industrias que establece el apartado 4 de la regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, con rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria, comercio o actividad hubiera dejado de funcionar.

3) No es preciso, a tal efecto, ni probar en especial la paralización o cierre de la empresa, ni poner en conocimiento de la Administración tal cierre o inactividad, pues ambas circunstancias derivan directamente de la ley. En particular, para las actividades de hostelería o restauración, la única prueba exigible es la de la inexistencia de entrega a domicilio, aquí no controvertida.”

Finalmente, debe señalarse que en la misma fecha en que se dictó la sentencia comentada, el Tribunal Supremo dictó su Sentencia 725/2023 (recurso de casación número 2323/2022), sentencia esta última que fija idéntica doctrina respecto a la misma cuestión controvertida.