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Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2023 sobre la fecha de efectos de STC 182/2021 de 26 de octubre de 2021

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de fecha 4 de julio de 2023, ha resuelto el recurso de casación (número 4701/2022) interpuesto por el Ayuntamiento de Cabra, recurso que fue admitido a trámite por la sección 1ª de la Sala antes mencionada en fecha 25 de enero de 2023 al apreciar concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a la siguiente cuestión:

“[...] Determinar si, las liquidaciones provisionales o definitivas notificadas en el mes anterior a dictarse la STC182/2021 de 26 de octubre de 2021 e impugnadas en vía administrativa después de dicha fecha, pero antes de la publicación de la sentencia (25 de noviembre de 2021) tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser revisadas con fundamento en la citada sentencia a través de la interposición del correspondiente recurso de reposición y fundamento exclusivo en la mencionada sentencia.”.

En primer término, debemos recordar aquí lo que señaló el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021, de 26 de octubre, en su fundamento jurídico 6º:

«6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 («BOE» núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha»

La cuestión controvertida, que finalmente ha resuelto el Alto Tribunal, versaba precisamente sobre la fecha a la que se hace mención por el TC en la letra b) del fundamento jurídico 6º transcrito. Efectivamente, existía una importante discusión doctrinal respecto a la fecha que debía tenerse en consideración a los efectos de concebir una situación como consolidada o no, esto es, a los efectos de considerar o no a esas situaciones revisables con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la sentencia. Se discutía, en definitiva, si dicha fecha a tomar en consideración era la del propio fallo, como se desprende de la propia literalidad del fallo, o la fecha de la publicación del mismo en el BOE a tenor de lo prevenido en el artículo 38 de la Ley orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC) y el artículo 164 de la Constitución Española (CE). Concretamente, el artículo 38 de la LOTC señala que las sentencias del TC «…producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», indicando, por su parte, nuestro Texto Fundamental, que dichas sentencias «Tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación…».

Pues bien, sin discutir lo afirmado en ambos preceptos, debe diferenciarse de forma clara la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad frente a los sujetos y la eficacia temporal de tales declaraciones. Cuando los artículos de nuestra norma fundamental y de la ley orgánica aluden a la existencia de efectos erga omnes de las declaraciones de inconstitucionalidad del TC desde la fecha de publicación, únicamente está haciéndose hincapié en el deber de conocimiento por todos desde esa fecha y consecuentemente en el deber de acatamiento de tal declaración por los poderes públicos desde esa misma fecha. Pero ese deber de acatamiento y el correlativo derecho de invocación, nada tiene que ver con los efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad que la propia sentencia del TC contiene.

En cuanto al alcance temporal de las declaraciones de inconstitucionalidad debe indicarse que nuestro sistema constitucional ha evolucionado de las declaraciones con efectos ex tunc derivadas de la propia nulidad de pleno derecho de los preceptos legales alcanzados por la declaración de inconstitucionalidad, hacia un sistema caracterizado por los efectos prospectivos (ex nunc) de dichas declaraciones y con los concretos efectos retroactivos que expresamente señale el TC en su sentencia. Así, si bien en un primer momento, y basándose en el enunciado de las normas constitucionales y de la LOTC, parecía claro para la doctrina y para el Tribunal Constitucional que se había optado por un sistema de nulidad plena con efectos ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad de la ley, corregida solamente en algunos casos, esta impresión vino a matizarse a partir de la STC 45/1989. En dicha Sentencia se consideraron, junto a las situaciones con valor de cosa juzgada, a las actuaciones administrativas firmes como situaciones protegidas por la irretroactividad por exigencia del principio de seguridad jurídica; y, en segundo término, el TC reclamó para sí la posibilidad de determinar libremente los efectos temporales de las Sentencias de inconstitucionalidad. En definitiva, desde dicho pronunciamiento puede mantenerse que en nuestro modelo de justicia constitucional los efectos erga omnes que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al amparo de la ley que ahora se entiende que es inconstitucional, sin perjuicio, claro está, de la retroactividad expresamente señalada para los supuestos de normas de carácter sancionador en el artículo 40.1 LOTC.

En consecuencia, partiendo de ese principio de irretroactividad de las declaraciones de inconstitucionalidad respecto a las situaciones consolidadas, ya sea en vía judicial o administrativa, será el propio TC quien determine los concretos efectos temporales de su declaración de inconstitucionalidad. Y eso es precisamente lo que ha hecho el TC en su Sentencia 182/2021 , de 26 de octubre, al afirmar de forma clara y expresa que además de no resultar revisables con fundamento en la indicada Sentencia las situaciones ya resueltas por sentencia con valor de cosa juzgada o por resolución administrativa firme, «tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Y esta es la conclusión a la que llega el TS en el presente fallo, al afirmar que «…es indudable que la voluntad del Tribunal Constitucional es fijar la intangibilidad de las diversas situaciones consolidadas a la fecha de dictado de la sentencia, no a la de la publicación. Es cierto que el art. 164.1 CE, al igual que el art. 38 de la LOTC establecen que el valor de cosa juzgada y los efectos generales de las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley se producen desde la fecha de su publicación en el BOE. Sin embargo, hay que precisar que la potestad de delimitar las situaciones intangibles no tiene fundamento en esta norma, sino que es una interpretación que extrae el propio Tribunal Constitucional de la ausencia de regulación explícita en la LOTC respecto a la potestad de delimitación temporal de los efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de leyes».

Auto de admisión del Tribunal Supremo del recurso de casación sobre la posibilidad de impugnar autoliquidaciones ante los juzgados contencioso-administrativos basadas en la inconstitucionalidad de la norma de cobertura

El artículo 25.1 de la ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, establece con carácter general, la inadmisión de recursos contencioso-administrativos contra los actos, expresos o presuntos, que no agoten la vía administrativa. Recordemos que en los municipios donde no exista Tribunal Económico Administrativo, el acto finalizador de la vía administrativa será la resolución del recurso de reposición regulado en el artículo 14 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Por el contrario, en aquellos municipios donde sí exista el referido Tribunal municipal, la vía jurisdiccional no quedará expedita hasta la interposición de la pertinente reclamación económico-administrativa, revistiéndose de naturaleza potestativa, en tales casos, al recurso de reposición que eventualmente se interpusiera con carácter previo a la indicada reclamación económico-administrativa.

No obstante, este formalismo por el que se exige el previo agotamiento de la vía administrativa para acceder a la vía de la jurisdicción contencioso-administrativa ha sido recientemente matizado por el Tribunal Supremo, en sus Sentencias números 815/2018, de 21 de mayo y 810/2020, de 18 de junio. Efectivamente, el Alto Tribunal concluyó, en tales sentencias, que no era preciso el agotamiento de la vía administrativa para acudir a la vía jurisdiccional cuando el recurso contencioso-administrativo descansara sobre el único motivo de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura.

Esta doctrina fijada por el Tribunal Supremo parece referirse a la actividad administrativa propiamente dicha, esto es, a los actos dictados por la Administración, no resultando, por tanto, extensible a las autoliquidaciones. Tales autoliquidaciones son actos del propio contribuyente, por lo que, sin perjuicio de la doctrina que el Tribunal Supremo ha fijado respecto a la accesibilidad de los actos administrativos al orden jurisdiccional sin necesidad del previo agotamiento de la vía administrativa, no constituyen materia impugnable en vía judicial. Así lo ha entendido el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su Sentencia de 25 de octubre de 2022, señalando de forma expresa que "no es posible acudir a los Tribunales a impugnar los propios actos del administrado, condición que poseen las autoliquidaciones tributarias según el art. 120.1 LGT, por ser esencialmente declaraciones de los contribuyentes adicionadas con la liquidación del tributo”

Contra dicha Sentencia se interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo instándose aclaración sobre “…si la solicitud de rectificación de una autoliquidación tributaria puede considerarse o no, un mecanismo de agotamiento de la vía económico-administrativa, a los efectos de considerar aplicable la doctrina de la Sala relativa a la eliminación del formalismo del agotamiento de la vía administrativa como presupuesto de acceso a la vía jurisdiccional cuando se impetra a la Administración algo que no puede satisfacer, como es la declaración de inconstitucionalidad de una ley, no sólo a los recursos administrativos, sino también a las autoliquidaciones tributarias”.

Finalmente, la sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, en fecha 20 de julio de 2023, ha apreciado la concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a la cuestión planteada, es decir, la posibilidad de impugnar una autoliquidación directamente ante los juzgados contencioso-administrativos en aplicación de la ya referida doctrina del TS.

Recordemos que dicha doctrina excluye el formalismo del necesario agotamiento de la vía administrativa en la impugnación que se apoya en la inconstitucionalidad de la norma que da cobertura a la actividad administrativa impugnada, actividad en la que no cabría integrar, a priori y en cuanto actos del administrado y no de la Administración, a las autoliquidaciones.  Resultará interesante, por tanto, comprobar si el TS considera finalmente trasladable esa doctrina al ámbito de las autoliquidaciones.

Auto de admisión del Tribunal Supremo del recurso de reposición sobre la posibilidad de revisar liquidaciones firmes IIVTNU cuando se pruebe minusvalía

De las tres sentencias dictadas por el Tribunal Constitucional respecto al IIVTNU, únicamente la primera (STC 59/2017 de 11 de mayo) estaba libre de limitaciones a sus efectos, a diferencia de las otras dos sentencias (STC 126/2019, de 31 de octubre y STC 182/2021, de 26 de octubre), fallos estos en los que el TC limitó expresamente el alcance de sus respectivas declaraciones de inconstitucionalidad. La ausencia de limitación de efectos en la declaración de inconstitucionalidad que se contenía en el fallo del TC de fecha 11 de mayo de 2017, fallo en el que, recordemos, se consideró inconstitucional la exacción del IIVTNU en las situaciones inexpresivas de capacidad económica, llevó a muchos contribuyentes a instar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones giradas en concepto del IIVTNU que ya fueran firmes.   

Si bien es cierto que el TC no estableció límite alguno en cuanto a los efectos de esa primera declaración de inconstitucionalidad, quedando como único límite, por tanto, la imposibilidad de revisar las situaciones que tuvieran valor de cosa juzgada tal y como previene el artículo 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, no es menos cierto que en la práctica ha sido el Tribunal Supremo el que en diversos fallos, entre otras la sentencia número 592/2020, de 28 de mayo, rechazó una a una, las causas de nulidad de pleno derecho invocadas por los contribuyentes en base a las letras a), e), f) y g), del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria.

Dejando de lado el debate en cuanto al rechazo por el TS de las causas de nulidad citadas, cuestión esta que, como se ha dicho, ya ha zanjado el Alto Tribunal en diversas sentencias, lo importante y que interesa destacar ahora es la Sentencia que el Tribunal Constitucional ha dictado en fecha 26 de septiembre de 2022 (STC 108/2022). En dicho fallo, el Tribunal Constitucional aclaraba que no procedía limitar, sin motivación alguna, los efectos de la declaración de nulidad contenida en el fallo de 11 de mayo de 2017, máxime cuando el propio Tribunal no lo hizo. En el caso que se enjuiciaba en la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 26 de septiembre de 2022, se consideró vulnerada la tutela judicial efectiva del contribuyente al negársele la revisión de una liquidación firme en concepto del IIVTNU amparándose el órgano judicial en la limitación de efectos que contenía una Sentencia del Tribunal Constitucional relativa a otro impuesto (STC 45/1989) y trasladando esos mismos efectos limitados a la Sentencia 59/2017. Decía el Tribunal Constitucional en su fallo que quedaba vulnerada la tutela judicial efectiva “al aplicar la limitación del alcance de la nulidad declarada por la STC 45/1989 (respecto de la Ley 44/1978, de 14 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas), en lugar de los derivados de la STC 59/2017 (ex tunc), se le ha negado, sin fundamento jurídico alguno, la posibilidad de revisarla, en contra de la previsión del art. 40.1 LOTC.”

No obstante lo anterior, parece bastante evidente que las antes referidas decisiones del Tribunal Supremo de cerrar la vía de la nulidad de pleno derecho, o la de la revocación, no puede considerarse adoptada “sin fundamento jurídico alguno”, toda vez que en todas ellas se argumentaba y motivaba el rechazo a las causas de nulidad que se esgrimían por el contribuyente en relación con las liquidaciones firmes en las que se gravaba una transmisión sin incremento. Pues bien, el Juzgado contencioso-administrativo nº 3 de Valencia ha considerado que la sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre corrige la doctrina del Tribunal Supremo sobre la posibilidad de revisión por nulidad de pleno derecho de liquidaciones firmes del IIVTNU al amparo de doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, al considerar que el Tribunal Constitucional, al declarar la inconstitucionalidad que suponía gravar con el IIVTNU las situaciones inexpresivas de capacidad económica, declaró igualmente nulas las liquidaciones que gravaron transmisiones con pérdidas. Considerando que el fallo del Tribunal Constitucional no introdujo ningún límite a los efectos de su fallo  y sin perjuicio de que sí lo hiciera en sus posteriores sentencias de 31 de octubre de 2019 y 26 de octubre de 2021, considera el órgano judicial valenciano que debe reconocerse el derecho de devolución del importe ingresado mediante liquidación firme por tratarse de un gravamen impuesto en una transmisión inexpresiva de capacidad económica, gravamen por tanto nulo y susceptible de instarse su devolución mediante los procedimientos especiales de revisión contenidos en los artículos 217 (revisión actos nulos) y 219 (revocación).

Esta Sentencia del juzgado contencioso-administrativo número 3 de Valencia ha sido recurrida en casación por el Ayuntamiento de Valencia, habiendo apreciado la sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, en fecha 20 de julio de 2023, la concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a la siguiente cuestión:

“Reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1, letras a), e), f) y g), de la LGT, todo ello a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre”.

Auto de admisión del Tribunal Supremo del recurso de casación interpuesto sobre el principio de territorialidad en embargo de cuentas

El artículo 8.3 texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLRHL), consagra, en el ámbito de la necesaria colaboración entre las distintas Administraciones Públicas en materia de gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales, el conocido principio de territorialidad en las actuaciones propias de la inspección o recaudación ejecutiva. Concretamente, el indicado artículo 8.3 del TRLRHL establece lo siguiente:

“3. Las actuaciones en materia de inspección o recaudación ejecutiva que hayan de efectuarse fuera del territorio de la respectiva entidad local en relación con los ingresos de derecho público propios de ésta, serán practicadas por los órganos competentes de la correspondiente comunidad autónoma cuando deban realizarse en el ámbito territorial de ésta, y por los órganos competentes del Estado en otro caso, previa solicitud del presidente de la corporación”.

Dicho precepto ha generado una importante controversia en lo concerniente al alcance del principio de territorialidad que el mismo recoge, especialmente en cuanto a aquellas actuaciones que no requerirían el desplazamiento físico del funcionario para su ejecución. Tal es el caso del embargo de cuentas bancarias, actuación recaudatoria que en no pocas ocasiones se practica sobre cuentas bancarias radicadas fuera del término municipal correspondiente, pero que no requieren, para su ejecución, del desplazamiento del funcionario fuera del ámbito territorial del municipio en el que ejerce sus funciones el órgano recaudador.

Pues bien, la sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, en fecha 25 de enero de 2023, ha apreciado la concurrencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia respecto a si el principio de territorialidad del artículo 8.3 del TRLRHL únicamente impide la actividad fuera del término municipal al órgano actuante cuando resulte imprescindible para su ejecución el desplazamiento de sus empleados o agentes fuera de dicho término municipal o, si por el contrario, ese principio de territorialidad no alcanza a todas aquellas actuaciones en las que no se requiera desplazamiento del funcionario para la ejecución de la concreta actividad recaudatoria (o inspectora) a pesar de que afecten o se refieran a derechos radicados fuera de los límites territoriales del municipio.

El recurso de casación admitido a trámite ha sido interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia dictada el 5 de abril de 2022 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 23 de Madrid, recurso en que se solicita aclaración sobre “…si la Administración municipal puede practicar y dictar diligencia de embargo de dinero en cuentas abiertas en sucursales de entidades financieras radicadas fuera del término municipal cuando dicho embargo no requiera la realización material de actuaciones fuera del citado territorio municipal por parte de la Administración local o si, por el contrario, debe instar, conforme el artículo 8.3 del TRLHL, la práctica de dicha actuación a los órganos competentes de la correspondiente Comunidad autónoma o a los órganos competentes del Estado, según corresponda”.

Habrá que estar atentos al fallo del TS, ya que dependiendo de la jurisprudencia que al respecto forme el Alto Tribunal, la gestión recaudatoria en vía ejecutiva y, más concretamente, la diligencia de embargo de cuentas bancarias previstas en los artículos 170 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 79 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/200, de 29 de julio, podrá verse enormemente agilizada.