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La potestad de la Administración de practicar la comprobación de los elementos que conforman la obligación tributaria ha sido una de las funciones consustanciales a la aplicación de los tributos. La verificación puede alcanzar a cualquiera de los elementos de la obligación tributaria y cuando nos referimos al valor de las rentas o bienes estamos hablando del procedimiento de “comprobación de valores”.  La comprobación cuando alcanza a los valores utilizados por los contribuyentes no es una cuestión baladí, por un lado, existe una clara presunción de veracidad en lo declarado o autoliquidado por los ciudadanos y por otro sólo puede realizarse por los métodos y procedimientos determinados en la normativa y estrictamente delimitados por la jurisprudencia.

Uno de los principales y más complejos problemas en relación con el tratamiento fiscal de los inmuebles es precisamente su valoración (algo necesario para determinar la base imponible que se les aplica), más aún cuando para ello se utilizan conceptos jurídicos indeterminados como el llamado «valor real», «valor», «valor de mercado» o cuando se solapan distintos impuestos con alusión a fórmulas de computación diferentes (precios, capitalización, etc.). Es un hecho cierto que deslindar el valor ha generado una gran litigiosidad en los tribunales españoles (los contribuyentes declaraban y las distintas Haciendas corregían a través de un procedimiento de comprobación de valores), donde la jurisprudencia ha sido muy estricta para aceptar el valor comprobado por la Administración Tributaria imponiendo gran cantidad de condiciones y requisitos a su motivación.

Cuando estamos hablando del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (en adelante IIVTNU) la cuestión se complica. La situación generada por las diferentes sentencias del Tribunal Constitucional (STC) y su posterior, continua y, a veces errática, modulación por las sentencias del Tribunal Supremo  (STS) además de tener su origen precisamente en la complejidad que supone determinar el incremento de valor, ha implicado una serie de consecuencias que van más allá de las evidentes dificultades de gestionar una nueva normativa y alcanzan a una considerable disminución de la recaudación, una considerable inseguridad jurídica y una cierta inestabilidad de los sistemas informáticos. El desarrollo normal de los procedimientos tributarios también resulta afectado, especialmente cuando tratamos del de comprobación de valores.

No vamos a tratar en este artículo la situación jurisprudencial del IIVTNU, ni analizar la normativa inmediatamente posterior, tampoco los sistemas de cálculo de la base imponible que define el incremento de valor salvo para enunciarlos en la medida en que afectan a la sustancia del procedimiento de comprobación de valores, lo que vamos a tratar es como queda el procedimiento tributario en cuestión tras la nueva regulación del impuesto.

Hasta las primeras sentencias sobre la constitucionalidad del IIVTNU la cuestión de la comprobación de valores era relativamente sencilla. La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, introdujo una nueva regulación del tributo, un sistema objetivo de determinación de la base imponible del IIVTNU que era el sistema de cálculo que había que utilizar y que hacía prácticamente innecesaria la comprobación de valores salvo supuestos en los que se discutía la valoración catastral o ésta no existía. Sin embargo, esta objetivación casi forzada deja de serlo en el mismo momento en que deja de ser verdad absoluta el presupuesto de hecho del que partía (que un terreno incrementa de valor a lo largo del tiempo de forma natural).

Esta creencia que asumimos de forma natural y casi nos ha sido inculcada desde la cuna, si bien puede ser cierta en el largo plazo, ha demostrado no serlo en el corto y medio o cuando aparecen denominadas burbujas inmobiliarias. Como se ha determinado en varias ocasiones

“El precio de la vivienda en España calculado sin tener en cuenta la inflación, ha mantenido históricamente cierta estabilidad salvo en las burbujas seguidas de las correspondientes crisis inmobiliarias; es decir los periodos en que los precios sufren alzas y luego caídas desmesuradas a título de ejemplo la burbuja inmobiliaria de 1986 a 1992, la cruel de 1997 a 2007 con una caída muy significativa en los precios en la vivienda, En 2018 se apreció un repunte de los precios de la vivienda frenado en seco por el Impacto socioeconómico de la pandemia de COVID-19 iniciada en marzo de 2020 que distorsionó los precios de venta.”[1],

de las que se han tenido ya dos desde finales de los 80 del siglo pasado y se desconoce si existe una nueva amenaza actualmente[2] aunque como señala el artículo de Lidia Muñoz Camacho en La Vanguardia; “Expertos descartan burbuja inmobiliaria para el 2024

“el precio de la vivienda actualmente en venta ha subido en España un 29% en los últimos 10 años, un 18% en los últimos 5 años y un 7% en el último año. Así se desprende del análisis publicado por Fotocasa que destaca, sin embargo, que los precios todavía están un 11% por debajo de como estaban hace 15 años (2009)”.

por lo que, ante las numerosas impugnaciones, la sentencia 59/2017, de 11 de mayo, del Tribunal Constitucional (en adelante TC) determinó la posibilidad de que en una transmisión se diese la situación de que no hubiese incremento de valor dejando al legislador (que no parecía atento a dicho mandato) la tarea de modificar la norma. La abstracción y poca concreción empujó al Tribunal Supremo (en adelante TS) a concretar en la propia sentencia de 1163/2018, de 9 de julio, aclarando que correspondía al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor por algún principio de prueba que, al menos indiciariamente, permitiera apreciarla (diferencia de valor en escrituras, prueba pericial, valoración en otros impuestos…) correspondiendo a la Administración el desmontar esas aseveraciones por lo que aquí no es exactamente trasladable la mecánica de la comprobación de valores.

Una nueva sentencia del TC 126/2019, de 31 de octubre utilizaba el principio de no confiscatoriedad consagrado en nuestro ordenamiento y vuelve a remitir al legislador que continuaba sin estar disponible lo que, pandemia por medio, desembocó en la que declara totalmente la inconstitucionalidad: la Sentencia 182/2021, de 26 de octubre de 2021 (en adelante STC 182/21), declara la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLRHL), dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible del impuesto impidiendo la liquidación, comprobación, recaudación y revisión del mismo y, por tanto, su exigibilidad, en tanto no se dictase la norma de regulación.

Muy poco tiempo después se dicta el Real Decreto ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU que establece dos métodos para el cálculo de la base imponible del impuesto: el objetivo y el de estimación directa, el segundo compara la base imponible calculada conforme a dicha valoración catastral y la que se obtiene por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión y además, incluye un nuevo supuesto de no sujeción, cuando se estima que no ha existido incremento de valor entre la transmisión y la adquisición. Sin embargo, el tema no está totalmente resuelto y a partir de aquí aparecen nuevas complicaciones comenzando a cobrar sentido una utilización correcta del procedimiento de comprobación de valores.

A pesar de una sentencia de inconstitucionalidad aparentemente definitiva y de una normativa nueva, la cuestión del IIVTNU dista mucho de estar resuelta como demuestran las diferentes cuestiones que se han ido planteando y las sentencias que el Tribunal Supremo ha ido dictando y alguna que otra aclaración del Tribunal Constitucional (por ejemplo la vigencia de la sentencia desde su dictado o desde su publicación, la constitucionalidad o no del RDL 26/2021, la adecuación de la técnica de aplicación de los coeficientes, cómo quedan las liquidaciones no firmes ni impugnadas a esa fecha, que pasa con las liquidaciones provisionales o definitivas notificadas antes de la sentencia pero recurridas después, qué pasa con las liquidaciones que adquirieron firmeza antes de la sentencia entre otras). Hasta ahora el Tribunal Supremo en sentencias de 10, 12 y 13 de julio de 2023 ha señalado la indudable voluntad del Tribunal Constitucional de fijar la intangibilidad de las situaciones consolidadas a la fecha del dictado de la sentencia, sin perjuicio de que puedan ser estudiadas otras cuestiones ajenas a la inconstitucionalidad. También la sentencia del Tribunal Supremo 339/2024, de, de 28 de febrero ha declarado que cabe obtener la devolución de lo pagado por IIVTNU en liquidaciones tributarias firmes, cuando en la transmisión por la que se giró la liquidación tributaria no existió incremento y aún quedan temas que resolver.

Desde la primera de las sentencias del TC hasta la entrada en vigor del RDL 26/2021 se hace patente la necesidad de utilizar algún criterio para resolver la avalancha de reclamaciones alegando la falta de incremento de valor o minusvalía. Los municipios españoles optaron por varias vías incluso contradictorias que no es necesario analizar ahora, algunas basadas en el intento de adaptar la normativa efectuado por la Proposición de Ley por la que se modifica el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, admitida a trámite por la Mesa de la Cámara del Congreso de los Diputados en fecha 6 de marzo de 2018, que añadía un apartado 5 en el artículo 104) o por una mezcla de soluciones. En todo caso la vía inexcusable es la solicitud de rectificación de la autoliquidación. Tema aún pendiente de finalizar

Sin embargo, a partir de la entrada en vigor del RDL 26/2021 y a pesar de su atropellada construcción no sólo es posible sino necesario utilizar el procedimiento comprobación de valores, y es que la nueva normativa ha originado una pérdida de ingresos para los ayuntamientos estimada en un 39% en 2022, cayendo de los 2.141 millones de euros de 2021 a los 1.306 de 2022, según datos de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE)[3]. Cuestión que se une a la ingente cantidad de devoluciones de ingresos que, como consecuencia de las sucesivas sentencias que se han dictado, aún se está intentando solucionar.

El Consejo de Cuentas de Castilla y León por su parte también estableció que las reformas de la plusvalía municipal redujeron un 30% los ingresos de los ayuntamientos por ese impuesto en su comunidad autónoma (aunque analizaba desde la sentencia de 2017) y no sólo por la nueva norma[4].

Y a esta reducción de ingresos, causada no sólo por un sistema objetivo más benigno fiscalmente y por la implantación del sistema de cálculo directo y a la existencia de una nueva exención en los supuestos de inexistencia de incremento, hemos de sumar los procedimientos de rectificación de autoliquidaciones en los supuestos basados en la minusvalía consecuencia de las diferentes sentencias y su consiguiente devolución de ingresos, con un coste añadido, la devolución de los intereses que se han generado.

A pesar de que parezca que en este artículo se pone el acento en la recaudación, lo cierto es que no se trata únicamente de corregir esa disminución de los ingresos, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se determina en el artículo 31.1 de la Constitución española, y el Tribunal Constitucional, ha señalado que esto implica una exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se encuentre, y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado. La sentencia 73/2017, de 8 de junio del Tribunal Constitucional ya declaró inconstitucional la declaración tributaria especial a del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público,

por afectar a la esencia del deber de contribuir del mencionado artículo 31.1 CE, alterando sustancialmente el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los y las contribuyentes en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, y contradecir así la prohibición establecida en el artículo 86.1 de la Constitución.

Es decir, un sistema tributario como el nuestro debe cuidar que situaciones económicas iguales impliquen la misma imposición fiscal. La Ley de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (en adelante Ley 11/2021) también lo señala en su exposición de motivos asumiendo un objetivo múltiple que no sólo alcanza a tratar de evitar la elusión fiscal y la protección del sujeto pasivo frente a la presión excesiva (que recordemos que ha sido una de las causas de la conflictividad del IIVTNU) sino también

“garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor, reforzar el nivel medio de protección contra la planificación fiscal abusiva y establecer normas contra la erosión de las bases imponibles en el mercado interior y el traslado de beneficios fuera del mismo”.

Objetivo que debe ser el motor en toda gestión tributaria.

[1] “Precio de la Vivienda en España” 18/08/2024 WIKIPEDIA

https://es.wikipedia.org/wiki/Precio_de_la_vivienda_en_Espa%C3%B1a 

[2] Lidia Muñoz Camacho; “Expertos descartan burbuja inmobiliaria para el 2024” La Vanguardia 24/05/2024; “

https://www.lavanguardia.com/economia/finanzas-personales/20240524/9492036/burbuja-inmobiliaria-2024-esto-pronostican-expertos-mkt-hfy-rp1.html 

[3]   “La recaudación el impuesto de plusvalía cayó un 39% en 2022 tras la sentencia del TC y su posterior reforma” Fuente: Marta Fernández; Europa Press Economía Finanzas (newsletter). Publicado: martes, 18 abril 2023 14:35 https://www.europapress.es/economia/fiscal-00347/noticia-recaudacion-impuesto-plusvalia-cayo-39-2022-sentencia-tc-posterior-reforma-20230418143509.html 

[4] Consejo de Cuentas de Castilla y León. Pleno del Consejo en sesión celebrada el día 20 de julio de 2023

https://www.consejodecuentas.es/es/actualidad/actualidad/reformas-plusvalia-municipal-redujeron-30-ingresos-ayuntami

Las reformas de la plusvalía municipal redujeron un 30% los ingresos de los ayuntamientos por ese impuesto en Castilla y León. 

El procedimiento de comprobación de valores tiene por finalidad contrastar los valores declarados por el obligado tributario con los valores que son tenidos en cuenta por la Administración para ese caso concreto. Oscila por tanto entre la presunción de veracidad de que gozan las autoliquidaciones, declaraciones o comunicaciones de los obligados tributarios y la potestad revisora de la Administración.

La presunción de veracidad en la autoliquidación o declaración del obligado tributario conforme a lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT determina que:

"Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"

se consagra posteriormente en STS de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación 1880/2017 y 4202/2017, 5 de junio de 2018, recursos de casación 1881/2017 y 2867/2017 y 13 de junio de 2018, recurso de casación 2232/2017.

Un sistema fiscal que descansa como el nuestro en la autoliquidación como forma de gestión requiere que se reconozca por la ley un valor de presunción a un acto puramente privado y que pueda desplegar sus efectos en una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, explícitamente, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos por la ley tributaria a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa. Si la Administración no está de acuerdo con el contenido de la declaración tiene que probar en contra de lo declarado y de una forma muy específica ya que el artículo 101 de la LGT, en su apartado 1, dispone en síntesis que la Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, o comunicaciones; evidentemente no actuará cuando esté de acuerdo.

El problema se planteará cuando no le alcancen las posibilidades para revisar todas y cada una de las declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones ya que en estas ocasiones existe la posibilidad de que la Administración no llegue a comprobar consolidándose la actuación del contribuyente.

Consecuencia directa de la presunción descrita es que la carga de la prueba en esta cuestión corresponde a la Administración y así lo manifiesta claramente la STS 2186/2018 de 23 de mayo, recurso 4202/2017.

La Consulta Vinculante V1128-22, de 20 de mayo de 2022, de la Subdirección General de Tributos Locales determina claramente que la Administración ha de iniciar el procedimiento de comprobación de valores y utilizar alguno de los métodos del artículo 57 LGT en caso de discrepar de los valores declarados en las escrituras o títulos cuando se opta por el sistema de valoración directa en el que

“(…) se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor” y que para constatarlo “(…) se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria”.

La regulación actual de la materia divide en dos cuestiones: los medios a emplear (artículos 57 LGT y 157 a 159 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -en adelante RGGIT-y los aspectos procedimentales -artículos 134 de la LGT y 160 RGGIT-). Y esta diferenciación ha sido la tónica general en la regulación del procedimiento a lo largo del tiempo.

2.1.- Los medios de valoración

La valoración de los bienes, sobre todo de inmuebles, ha sido tradicionalmente un problema de difícil solución. Durante la vigencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y la 58/2003 General Tributaria conforme a su redacción originaria de 17 de diciembre de 2003 se establecían en su artículo 52 un catálogo de medios de los que podía servirse la Administración para la comprobación de valores, mencionando la posibilidad de comprobar mediante capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale o estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, precios medios en el mercado, cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, dictamen de peritos de la Administración, tasación pericial contradictoria y cualquier otro determinado en la ley de cada tributo. En ambas se consideraba la tasación pericial contradictoria como un medio más de comprobación.

Por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal se matiza el medio del apartado b) al señalar que la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal,

"podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario",

Se incorporan las letras f), g) y h) que en relación a los inmuebles permite valorar por el valor asignado en pólizas de contratos de seguros, en la tasación de fincas hipotecadas o a partir del precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, también excluye a la tasación pericial contradictoria de entre los aludidos medios de comprobación de valores y pasando a considerarla como un medio de impugnación de una comprobación de valores acordada por la aplicación de los medios enumerados en el apartado 1.

La LGT en su redacción actual mantiene en su artículo 57 como medios de comprobación de valores prácticamente los siguientes:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación puede consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria a los valores que figuren en dicho registro. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se toma como referencia es el Catastro inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de estas.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

En el apartado 3 añade que las normas de cada tributo regularán la aplicación de dichos medios de comprobación, por lo que la ley de un tributo puede establecer como medio de comprobación exclusivamente uno o varios de los enumerados como por ejemplo la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades que determina sus propios sistemas de valoración.

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGGIT) remite en su artículo 157 al 57 de la LGT y trata los medios en el 158 ampliando algunas cuestiones en relación a la estimación por referencia a valores, precios medios de mercado, dictamen de peritos de la administración y valoración en relación a otros impuestos incluyendo otros requisitos adicionales. También al artículo 57.3 LGT remite a la normativa de cada tributo.

Se ha dictado una normativa trascendente en relación con el valor de los inmuebles, la Ley 11/2021, sobre todo en relación con evitar determinados supuestos a los que aplicar la comprobación de valores aportando un valor concreto.

La norma, tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPyAJD) como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD) introduce en el sistema de determinación general de las bases imponibles sustituyendo valor real por valor, concepto que se equipara al valor de mercado que, en el caso de los inmuebles, será

“el valor de referencia calculado conforme se dispone en la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario, institución que informará con carácter vinculante a la Administración tributaria competente para liquidar la procedencia de rectificar el referido valor de referencia cuando así lo inste el obligado tributario”.

También añade esta regla en el Impuesto sobre el Patrimonio para los inmuebles cuyo valor haya sido determinado por la Administración en un procedimiento.

Para los impuestos que regula la norma se excluye la utilización del procedimiento de comprobación de valores (salvo en los casos en que el inmueble carezca de valor de referencia) pero, sorprendentemente, esta norma ignora al IIVTNU por lo que en nuestro impuesto la comprobación de valores es, en los supuestos conflictivos el único camino para conocer si existe incremento del valor de suelo, y que éste se ha puesto de manifiesto como consecuencia de una transmisión. Por último, si bien no se refiere esta norma al IIVTNU el valor de referencia no nos será totalmente inútil en nuestra gestión.

El artículo 104.5 del TRLRHL determina que

“para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.”

Para añadir más adelante que

“si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

2.1.1.- La elección del medio de valoración

Examinando los medios del artículo 57 se observa en primer lugar que no existe ningún orden de prevalencia entre ellos, lo que ha sido consagrado por la jurisprudencia (por ejemplo, la STS de 19/01/1996, en el recurso 3922/1991) por lo que será en principio, discrecional su elección para el gestor, sin perjuicio de la necesidad de observar las formalidades exigidas en cada caso en garantía de los derechos del administrado y de fundamentar el uso en el inicio del procedimiento, lo que viene a ser lo mismo que justificar la idoneidad del método.

En segundo lugar, son en su mayoría medios de valoración indiciarios, parten de datos externos al bien de los que deducimos la valoración, mientras que otros son directos, surgen de la observación directa e individualizada del mismo y de sus características. Existen otros que, aunque puedan considerarse directos, no pueden trasladar su resultado a un valor de mercado o a un valor real (actualmente simplemente valor) en cualquier impuesto.

En la enumeración de los medios vamos a excluir los apartados a y d, porque no resultan de aplicación en nuestro impuesto. En cuanto a los que restan podemos señalar lo siguiente: 

1.- El consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, en nuestro caso nos remitimos a la referencia a valores catastrales. Los valores así definidos multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT) son un método indiciario, el más común y también el más rechazado, o al menos rechazado cuando se utiliza en solitario. Se ha considerado como no idóneo “por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata”[1] es el método que se desarrolla en la utilización del sistema objetivo de determinación de la base imponible pero que «no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no». El 158.1 RGGIT amplia en este método indicando que

“la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden”.

Esta cuestión es evidente, el valor catastral se obtiene por una valoración colectiva automatizada. Este medio para poder ser utilizado requiere cumplir los requisitos del artículo 158 del RGGIT (aprobación y publicación previa de la metodología técnica, el periodo de validez y los coeficientes resultantes que han de aplicarse sobre el valor catastral para obtener el valor real comprobado).

2.- En relación con los precios medios de mercado (art. 158.2 RGGIT) la Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al ministro de Economía y Hacienda mediante orden.

Estas órdenes ministeriales desarrollan el medio de comprobación para ámbitos territoriales específicos, estableciendo la metodología técnica en función de la cual se determinarán dichos precios medios para los bienes incluidos en su ámbito, así como la aplicación de los valores obtenidos con este medio en los tributos gestionados por cada Comunidad Autónoma cuya base imponible sea el valor real de los bienes inmuebles. La incorporación de este medio de valoración produce importantes ventajas sobre todo para el contribuyente en cuanto a la seguridad jurídica que se consigue. Constituyen otro sistema de valoración objetiva, común, homogéneo y capaz de adaptarse a las vicisitudes del mercado, que suministra información del valor real a efectos fiscales del bien objeto de transmisión, en el que se explica detalladamente el sistema de cálculo que se va a utilizar, pero no individualizado al bien concreto. Su ventaja fundamental es que, cuando utiliza este medio de valoración en sus autoliquidaciones, la Administración tributaria resulta vinculada con el valor así obtenido resultando excluida la utilización del procedimiento de comprobación de valores.

Como método de comprobación requiere que la propuesta de liquidación esté motivada en los términos establecidos en el artículo 160.3.b) del RD 1065/2007. Para ello, deberá especificarse "la adaptación de los precios medios de mercado y sistema de cálculo al caso concreto", lo cual significa identificar y calificar cada uno de los parámetros que concurren en el inmueble y esta operación debe hacerla un funcionario con la titulación adecuada que habrá de justificar el encaje de cada caso concreto dentro de las opciones del cuadro de precios medios resultante del estudio de mercado, para cumplir con la exigencia de individualización de cada caso como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2010 (Rec. 1/2008) . Utiliza este método por ejemplo la Comunidad Foral Navarra. Cuando se realiza como en Navarra podemos considerarlo un método directo siempre y cuando se tomen todas las garantías que la jurisprudencia exige. El «valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria» y el “asignado en las pólizas de seguros” (artículo 57.1.f y g) LGT que se introdujo en la modificación de 2006 y se aceptó por la jurisprudencia inicialmente, ha sido rechazado en los últimos años por los tribunales por entender que con este método no se da una valoración justa, (que aunque no siempre elimina la visita al inmueble y la valoración directa y singularizada está excluido actualmente por la STS dictada el 23 de mayo de 2018 del Tribunal Supremo donde señala en relación con el valor de una vivienda que

“la administración tributaria deberá analizar de forma concreta y pormenorizada el valor de la vivienda comprada, donada o heredada para poder valorar el inmueble, sin que sirvan como referencia absoluta los métodos antes mencionados”.

La lógica es que no es posible equiparar un valor calculado a efectos hipotecarios con el valor real del inmueble. (Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras en la versión introducida por RD 1060/2015, de 20 Noviembre).

3.- En cuanto al dictamen de peritos de la Administración, el método directo por excelencia, el artículo 158.3 RGGIT determina que

“cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, este deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar. Tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho”.

El dictamen de peritos es así el más adecuado como sistema de comprobación, el más complejo pero que, cumplidos los requisitos exigidos hasta ahora por la jurisprudencia, tiene más visos de prosperar ante una hipotética impugnación en los tribunales porque es el único que puede llegar a satisfacer el interés en la individualización que se exige.

No obstante como señalan algunos Tribunales Superiores de Justicia (7/2021 de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de fecha 17/02/2021) que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración  y que  corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término  ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente[2] mediante visita al lugar. Por tanto, puede ser aceptable como fórmula indiciaria, pero requiere que sea la Administración quien fundamente su corrección del valor de manera contundente y el contribuyente quien deberá justificar adicionalmente si se han mantenido o no las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico del bien objeto de transmisiones sucesivas como contestación a esa propuesta de regularización.

Desarrollaremos este método al hablar específicamente del IIVTNU.

4.- El «valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria» y el “asignado en las pólizas de seguros” (artículo 57.1.f y g) LGT que se introdujo en la modificación de 2006 y se aceptó por la jurisprudencia inicialmente, ha sido rechazado en los últimos años por los tribunales por entender que con este método no se da una valoración justa, (a que aunque no siempre elimina la visita al inmueble y la valoración directa y singularizada se produce está excluido actualmente por la STS dictada el 23 de mayo de 2018 del Tribunal Supremo donde señala en relación con el valor de una vivienda que “la administración tributaria deberá analizar de forma concreta y pormenorizada el valor de la vivienda comprada, donada o heredada para poder valorar el inmueble, sin que sirvan como referencia absoluta los métodos antes mencionados”. La lógica es que no es posible equiparar un valor calculado a efectos hipotecarios con el valor real del inmueble. (Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras en la versión introducida por RD 1060/2015, de 20 Noviembre).

5.- En cuanto al precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones de este bien (artículo 57.1.h), y teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, ha sido objeto de doctrina oscilante tanto por parte de los Tribunales Económico Administrativos como la jurisprudencia sólo puede servirnos como método indiciario. Al respecto, la doctrina sentada por el TS en diversas Sentencias, iniciada en la de 10 de diciembre de 1993 y reiterada, entre otras, en la de 5 de octubre de 1995 y 27 de septiembre de 1996, donde remite a las anteriores, y expresa que es conforme a derecho el resultado de la comprobación de valores basado en el precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien, dentro del plazo de un año desde el devengo del impuesto, si el obligado tributario no acreditaba que se había producido una variación sustancial de las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor, correspondiéndole la carga de la prueba.

Como ya hemos señalado, en el ámbito del IIVTNU la Agencia Tributaria de Madrid está utilizando en aquellos supuestos en los que no existe título, la referencia al ISD tal como indica el artículo 104.5 TRLRHL y nuestra Ordenanza, para admitir el valor declarado en ese impuesto.

6.- Por último, la utilización de la combinación de varios medios para soslayar las dificultades que representa la exigencia de motivación tampoco se ha revelado enteramente satisfactoria para la jurisprudencia, sobre todo si reparamos en la sentencia del TS de 18 de enero de 2016, dictada en unificación de doctrina. Así, sobre el dictamen de peritos utilizado en combinación con el de los precios medios el Tribunal Supremo ha dictado una sentencia que recapitula las exigencias de motivación que dicho dictamen debe tener, sobre todo cuando se utiliza como un medio híbrido de comprobación exigiendo que se cumplan los requisitos exigidos para cada medio.

2.1.2 El valor de los bienes

Pero ¿por qué es tan complicado constatar el valor de un bien inmueble? Fundamentalmente porque no existe un concepto claro de valor establecido y se da una presunción de veracidad en las declaraciones y autoliquidaciones de los contribuyentes: los datos declarados por el contribuyente en sus declaraciones y autoliquidaciones se presumen válidos, y lo cierto es que los valores que utiliza el contribuyente son los que constan en los títulos de adquisición.

Pero en los títulos difícilmente consta el valor real, valor de mercado o valor a secas, lo que consta es el precio, que no es lo mismo. Francisco Rosales de Salamanca[3], Notario, señala en su blog con mucho acierto que “Las cosas tienen el coste que tienen, valen lo que valen, y se venden por el precio que acuerdan las partes” y añade “De estos tres conceptos, el más claro es el precio, y no sólo es que las partes lo acuerdan libremente, sino que además el notario según el artículo 177 del Reglamento Notarial, está obligado a comprobar los medios de pago”. Por tanto, el precio es lo que se consigna en las escrituras, no es directamente equiparable al valor, al valor real o al valor de mercado (sin perjuicio de que últimamente hemos encontrado en algunas escrituras la inclusión de la comparación con el valor de referencia) y lo que este impuesto grava es la diferencia de valor puesto de manifiesto por la transmisión de un bien inmueble, y no de cualquier bien inmueble, sino del suelo. Por tanto, lo que se consigna en las escrituras es el precio y, sin ánimo de ofender, tampoco tiene porqué equipararse directamente al valor. Y esto ya lo había dicho Francisco de Quevedo a Felipe III en el siglo XVII en aquella frase que popularizó en el XX Antonio Machado: “Sólo el necio confunde valor y precio”.

Nadie se aventura a una compraventa sin conocer el coste de la transacción y, si bien las Notarías advierten del criterio valorativo de la Administración y de cuál es el valor mínimo de escrituración que se considera lógico (últimamente algunos notarios mencionan incluso el valor de referencia), también lo es que hay supuestos en que ese posible valor difiere del pactado por las partes o incluso del que se hace constar. De esta forma si ya la realidad que entiende la Administración choca con la realidad de mercado lo hace mucho más con la propia de los que intervienen en la transacción.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de mayo de 2018 estableció

“(…) la valoración de inmuebles puede efectuarse en una multiplicidad de casos (IRPF, Sociedades -para determinar las ganancias patrimoniales o a otros efectos, como corregir los precios en operaciones vinculadas-; Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; Impuesto sobre Bienes Inmuebles, etc.). No en todos ellos debe atenderse, por razón de la configuración legal de cada tributo, a los mismos valores o vertientes de la capacidad económica. Ha de estarse a la naturaleza del bien y, principalmente, al hecho imponible y a la determinación legal de la base imponible.

El valor real configura un concepto jurídico indeterminado de imprecisos perfiles, como esta Sala ha subrayado en una jurisprudencia constante y uniforme, puesto que no se ampara en definición legal alguna y, permite, sea cual fuere el medio de comprobación o determinación que en cada caso se utilice, un cierto margen legítimo. El valor real no arroja – no puede hacerlo- un guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y un mínimo. Así sucede cuando se acepta el valor declarado por el administrado -que puede variar en unos y otros casos; también cuando se acude al dictamen de peritos de la Administración (art. 57.1.e) LGT); o, en fin, si se emplean otros medios de comprobación legalmente previstos, como los precios medios de mercado o las valoraciones atribuidas a efectos de aseguramiento o hipotecarios.”

Mas adelante la misma sentencia apunta lo mismo al valor de mercado identificando éste como lo hacía entre otras, la de 18 de junio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 224/2009 “el precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes…”.

También el Tribunal Constitucional en sentencia 194/2000, de 19 de julio señala que

“la expresión del valor real impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma, arbitrarias”.

Resulta interesante traer de nuevo a colación la Ley 11/2021 que establece “una equiparación entre valor real y valor”, a efectos del ISD y en el ITP y AJD, y en su caso al Impuesto de Patrimonio, modifica su base imponible, y equipara valor al valor de mercado que podemos definir como “la cuantía estimada por la que un inmueble debería intercambiarse en la fecha de valoración cuando ambas partes, comprador y vendedor, están dispuestos a realizar la operación sin presiones y prudentemente”.

Estas dificultades en calcularlo y la posibilidad de discrepancia hacen al procedimiento de comprobación de valores más necesario que nunca en nuestro impuesto al que no ha alcanzado al menos directamente, la modificación de la Ley 11/2021. 

2.2. Los aspectos procedimentales de la comprobación de valores

2.2.1 Cuestiones generales

Desde el punto de vista del procedimiento se sigue la misma mecánica y esquema que el resto de los procedimientos tributarios con sus tres fases: inicio, desarrollo o instrucción y terminación, siendo uno de los procedimientos que sólo puede ser iniciado de oficio (artículo 117.1.g LGT).

El ámbito de aplicación de la comprobación de valores, conforme al artículo 134.1 de la LGT, permite a la Administración tributaria proceder a la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, y por tanto del incremento de valor en el IIVTNU salvo:

a) cuando el obligado tributario haya tributado declarando los siguientes valores:

- el valor que le haya sido comunicado por la Administración en las actuaciones de información con carácter previo a la adquisición o transmisión de inmuebles (artículos 90 1 y 2 LGT).

Teniendo en cuenta que, desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021 se sustituye valor real por valor de referencia de la Dirección General del Catastro que conste publicado en su sede electrónica a la fecha de devengo en los impuestos de sucesiones y donaciones y de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

- el valor recogido en el acuerdo previo de valoración solicitado previamente por el obligado tributario (manifestación del deber de información de la Administración Tributaria); y

- los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios de comprobación de valores (art.57 LGT).

b) cuando el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento (RGGIT art.159.5), o se especifique por la norma o la jurisprudencia la imposibilidad de comprobación para el caso concreto.

El ejemplo tipo es el valor de vehículos usados, publicados anualmente mediante Orden Ministerial; en otro supuesto y a efectos del ITPyAJD e ISD sentencias del TS de 7/10/1995 y 15/7/1998) o el valor de la venta de viviendas militares enajenables, para las que han determinado que la transmisión de vivienda en la que el precio queda fijado mediante la correspondiente normativa reguladora es válida. También cuando se produce una transmisión en subasta pública judicial, notarial o administrativa considerando en estos casos que se tiene la absoluta certeza de la realidad de la operación y de su importe.

Conforme al artículo 159.1 del RGGIT, el procedimiento de comprobación de valores puede configurarse como un procedimiento independiente o como una actuación concreta dentro de otros procedimientos tributarios (procedimiento iniciado mediante declaración, procedimiento de comprobación limitada y de inspección) pero no en el procedimiento de verificación de datos (Resolución TEAC 1151/2011 de 19 enero de 2012 donde se establece que

“en el procedimiento de verificación de datos no pueden llevarse a cabo actuaciones de comprobación de valores, pues ello vulnera los artículos 131 Ley General Tributaria y 159.1 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección”[4].

Igualmente, el TEAC establece que

el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento idóneo para llevar a cabo una comprobación de valor, tanto cuando ésta sea su único objeto como cuando la comprobación de valor constituya una actuación concreta dentro de una comprobación más amplia del hecho imponible, al estimar el órgano gestor que pudiera derivarse del expediente alguna cuestión adicional y de naturaleza distinta de la mera comprobación del valor declarado. De configurarse en el seno de otro procedimiento le será de aplicación lo determinado en el artículo 134 de la LGT y 160 y siguientes del RGGIT, pero el plazo máximo será el del procedimiento que se esté tramitando”. Además, es correcto utilizar un procedimiento de comprobación limitada cuyo único objeto sea la comprobación de valor (TEAC, Resolución 2920/2015 de 10 diciembre de 2018.)[5].

La actividad administrativa de valoración puede desencadenarse no sólo cuando procede de una declaración o autoliquidación del obligado tributario, sino también cuando el hecho ha permanecido oculto total o parcialmente para la Administración en el ámbito de inspección. Con carácter general la diferencia entre las actividades administrativas de comprobación e investigación en materia de comprobación de valores se centraría por el tenor literal del artículo 117.1.g) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) en la existencia o no de declaración.

2.2.2 Inicio.

El procedimiento se inicia de oficio exclusivamente, mediante una comunicación notificada del órgano competente de la Administración actuante puesto que no se ha recogido la posibilidad notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 del artículo 134 de la LGT, como por ejemplo si se ha recogido en la comprobación limitada o en la verificación de datos.

La comunicación debe contener lo preceptuado en el artículo 87.3 RGGIT naturaleza del procedimiento, objeto, obligaciones tributarias y derechos en el curso de este procedimiento; podrá contener un requerimiento al obligado tributario (para que aporte justificante de los datos o valoración utilizadas) o la petición de colaboración cuando se requiera en determinadas actuaciones de valoración. Mediante su notificación los órganos de la Administración Tributaria se relacionan unilateralmente con cualquier persona en el ejercicio de sus funciones, es decir se produce la puesta en conocimiento de las circunstancias que justifican el procedimiento.

Las dos premisas más importantes en el inicio de este procedimiento se han consagrado por la jurisprudencia y son la obligación de motivar o justificar el comienzo del procedimiento y la obligación de iniciar y comunicar correctamente dicho inicio con todo el contenido y realizarlo antes de realizar cualquier actuación trascendente.

En cuanto a la obligación de motivar (STS ya mencionada, de 23 de mayo de 2018 -recurso 4202/2017- o la más reciente sentencia 75/2023 de 23 Enero de 2023, -recurso 1381/2021-) la administración debe motivar en este momento cualquiera que sea el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de discrepancia con el valor declarado por el obligado tributario en la autoliquidación o declaración y los indicios de una falta de concordancia con el valor real.

De otro lado, es esencial comunicarle dicho trámite al interesado, separándolo de cualquier actuación que se considere trascendente y que ha de desarrollarse en el seno del procedimiento ya que no es permisible realizar actos de comprobación a fin de determinar si existe fehacientemente una discrepancia antes de iniciar o no, si cabe el procedimiento de comprobación de valores (más allá de una comprobación de los datos utilizados y del cálculo) aunque paradójicamente es necesario fundamentar el inicio. El TS en sentencia 295/2023, rec. 5810/202 de 8 de marzo de 2023 fija la siguiente doctrina

“Una actuación administrativa con trascendencia «ad extra», como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada”.

Más recientemente, como veremos más adelante en el seno de la comprobación de valores sobre el IIVTNU el Tribunal Supremo ha fijado el inicio en el momento de solicitud de dictamen de peritos por la Administración.

Por ejemplo, no puede procederse a la valoración por peritos de la administración antes de comunicar el inicio del procedimiento al interesado. No estamos hablando de efectuar el cálculo en este momento, sino que tal como señala una reciente jurisprudencia, (STS de 09/12/2024, recurso 5884/2023) hay que considerar erróneo el criterio por el que si se opta por uno de estos medios la Administración venga obligada a acreditar previamente la existencia de indicios de fraude, ni justificar que el valor coincide con el valor real, es decir, no requiere que se realice el cálculo en ese momento, sólo que existan indicios que hagan creer razonadamente que la valoración aportada no corresponde con la que la Administración considera correcta.

2.2.3 Instrucción

Determina el Artículo 160 del RGGIT que

“En este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración.

Asimismo, la Administración podrá efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento”.

La Administración en esta fase ha de examinar la documentación existente y en su caso proceder al examen de las circunstancias de los bienes y derechos objeto de valoración (en el ámbito de inspección, las facultades de la Administración tributaria han de ser las reconocidas a los órganos de inspección).

Es en este momento cuando se procederá a realizar la valoración de los bienes y a confeccionar la propuesta de regularización resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada.

La motivación constituye el punto culminante del procedimiento porque es el que evita la indefensión del contribuyente y es, su punto más controvertido ya que depende del sistema de valoración por el que se opta. El artículo 102.2 c) de la LGT, recoge la obligación de incluir en las notificaciones de las liquidaciones su motivación

"cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

Obligación que se concreta en el artículo 160.3 del RGGIT con algunas pinceladas en función del método elegido y que hemos analizado en parte y es una fundamentación diferente de la que justifica el inicio ya que no requiere indicios de actuación, sino razones que demuestran que la valoración correcta es la de la Administración y que se ha efectuado de forma individualizada y atendiendo a criterios técnicos.

Es uno de los requisitos más acotados por la jurisprudencia y que exige una motivación específica, según el método elegido, en la propuesta de regularización.

Sin embargo, la ausencia o insuficiencia de motivación no provoca la nulidad de pleno derecho sino la mera anulabilidad del acto de valoración y de la consecuente liquidación (TS 8-11-96, por ejemplo).

Elegido y evacuado conforme a sus propias normas el sistema de valoración que se haya elegido se formulará la propuesta de valoración provisional adecuadamente motivada y acompañada de la regularización que se propone, será remitida al obligado tributario otorgándole un plazo de 10 días para alegaciones conforme al artículo 91 del RGGIT.

El órgano al que corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites. La ampliación no podrá exceder de la mitad del plazo concedido inicialmente y no se concederá más de una ampliación del plazo respectivo y se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar. La notificación expresa de la concesión antes de la finalización del plazo podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior.

Esta regulación (artículo 91 RGGIT) también opera como norma común en los procedimientos de aplicación de los tributos, desplazando a la normativa reguladora del procedimiento administrativo común exigiendo una solicitud al menos tres días antes de finalización del plazo y justificar las circunstancias, así como que no se perjudiquen los derechos de terceros.

Los acuerdos de concesión o denegación de ampliación de plazos no son susceptibles de recurso alguno.

2.2.3 Terminación

Transcurrido el plazo de alegaciones y una vez resueltas todas ellas y de forma expresa, la Administración tributaria ha de notificar al obligado la resolución, incluyendo la regularización que proceda o la no necesidad de regulación, según el caso.

El plazo máximo para notificar es el general de seis meses desde la comunicación de inicio, salvo que la comprobación de valores se realice como una actuación concreta de un procedimiento de inspección, en cuyo caso el plazo máximo es el que corresponde al propio procedimiento inspector que se está tramitando. En este caso no se considera aconsejable realizar una notificación conjunta del inicio y la propuesta, precisamente por la propia lógica del procedimiento de valoración.

No se contempla expresamente en la norma otras formas de terminación del procedimiento. No obstante, se puede entender que el incumplimiento del plazo de seis meses para notificar la resolución del procedimiento conlleva la resolución de caducidad del mismo, sin perjuicio de que pueda iniciarse un nuevo procedimiento de comprobación dentro del plazo de prescripción (Ley General Tributaria artículo 104.4).

Es posible utilizar en los procedimientos posteriores la información obtenida en un procedimiento caducado, pero requiere que se haya resuelto y notificado la caducidad y el archivo de las actuaciones "las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario", no obstante "producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones." (Tribunal Supremo, Sentencia 1766/2023 de 21/12/2023 recurso 5451/2022).

Por tanto, la aseveración del artículo 87.3.f) RGGIT

“En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica”

lo que exige es que en el nuevo inicio se haga constar que el anterior procedimiento ha caducado y que actuaciones se pretenden conservar.

Los obligados tributarios no pueden interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero pueden promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización por lo que la tasación debe darse en seno de la actividad revisora de la Administración.

Por último, en los supuestos en que la ley lo establezca el valor comprobado por la Administración para un obligado, debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria queda vinculada por su comprobación de valor y esto será así siempre que nos encontremos ante figuras tributarias que tomen como base el mismo criterio valorativo.

[1] BANACLOCHE PÉREZ, JULIO. "La Claridad de la norma (V)". Impuestos. Editorial La Ley. 2010, no. 5, pág. 51. 

[2] Normalmente es el término que se utiliza en la sentencia, pero no debemos entenderlo como “siempre”, sobre todo atendiendo a la naturaleza de bien que ahora tratamos. Se efectúan aclaraciones en los últimos puntos del artículo

[3] “¿Qué precio pongo en la escritura?” Francisco Rosales de Salamanca Rodríguez | Abr 20, 2023  https://www.franciscorosales.es/que-precio-pongo-en-la-escritura/

[4] Tribunal Económico-Administrativo Central; 1151/2011 resolución de 19/01/2012;

https://serviciostelematicosext.hacienda.gob.es/TEAC/DYCTEA/criterio.aspx?id=00/01151/2011/00/0/1&q=s%3d1%26rs%3d%26rn%3d%26ra%3d%26fd%3d19%2f01%2f2012%26fh%3d19%2f01%2f2012%26u%3d%26n%3d%26p%3d%26c1%3d%26c2%3d%26c3%3d%26tc%3d1%26tr%3d%26tp%3d%26tf%3d%26c%3d2%26pg%3d 

[5] Tribunal Económico-Administrativo Central; 2920/2015; resolución de 21/03/2018;

https://serviciostelematicosext.hacienda.gob.es/TEAC/DYCTEA/criterio.aspx?id=00/02920/2015/00/0/1&q=s%3d1%26rs%3d%26rn%3d%26ra%3d%26fd%3d21%2f03%2f2018%26fh%3d21%2f03%2f2018%26u%3d%26n%3d%26p%3d%26c1%3d%26c2%3d%26c3%3d%26tc%3d1%26tr%3d%26tp%3d%26tf%3d%26c%3d2%26pg%3d 

3.1 La base imponible del IIVTNU.

Para centrar la atención en los valores que hay que comprobar en el IIVTNU ante la definición de un nuevo sistema de cálculo podemos recordar que el RDL 26/2021 plasmó la forma de calcular la base imponible estableciendo un doble método, el objetivo por un lado y el de estimación directa por otro.

El método objetivo regulado en su artículo 107.1 establece lo siguiente a fin de calcular la base imponible:

“La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4”.

La regla inicial es que

“El valor del terreno en el momento del devengo en las transmisiones de terrenos, será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

A ese valor se le aplican unos coeficientes en el momento del devengo que dependen del periodo de tenencia del bien inmueble, que serán aprobados por el ayuntamiento según el periodo de generación del incremento de valor, sin que pueda exceder de los establecidos en el artículo 104.4.  En defecto de regulación municipal se aplicarán los máximos.

El cálculo de la base imponible por este método no reviste más que una complejidad matemática, porque depende única y exclusivamente del valor catastral que, en cada caso pueda corresponder al inmueble en cuestión y de la aplicación subsidiaria de las reglas indicadas en el mismo artículo.  Es un método de valoración que se corresponde al determinado por el artículo 57.1.b) de la LGT y que debido a los déficit en su aplicación anterior se complementan por su excesiva generalidad con el método de estimación directa que es un método opcional y que se establece precisamente por la incapacidad en algunos supuestos de determinar la existencia o no de incremento, por la generalidad de valor catastral y por su falta de relación con el bien concreto

“cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor”

y con la apertura de la nueva exención con la falta de incremento de valor.

Es decir, la base puede estar constituida por la diferencia entre el valor de adquisición del bien y el valor de transmisión siempre que ese valor arroje un resultado más favorable al obtenido por el método objetivo, en cuyo caso será el que se aplique, es decir, el segundo método es un método comparativo, compara el valor obtenido por el método objetivo con aquel que determina el valor de la base imponible por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, escogiendo el que arroje un resultado más favorable.

Este segundo sistema de cálculo debe ponerse en relación con un nuevo supuesto de no sujeción en el artículo 104.5 TRLRHL establece que

“No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición (…) Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.”

El Artículo 4 bis, de la Ordenanza Fiscal Reguladora del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de 6 de octubre de 1989 establece

“1. No estarán sujetas al impuesto las transmisiones respecto de las cuales se constate la inexistencia de incremento de valor de los terrenos, teniendo en cuenta la diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

2. Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará, en cada caso, el mayor de los siguientes valores, sin que, a estos efectos, puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:

a) El que conste en el título que documente cada operación.

b) El comprobado, en su caso, por la Administración tributaria competente.

Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo, a estos efectos, el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

3. Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los apartados anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

El punto esencial donde puede producirse la comprobación de valores es en la utilización del método de estimación directa, se compararán dos cifras que surgen de dos negocios jurídicos distintos y en momentos diferentes y a las que se han podido aplicar baremos cuantificadores muy distintos. “Expresada la existencia de una situación en la que no existe hecho imponible mediante la declaración efectuada con cuota 0 el Ayuntamiento estaría obligado a emitir una liquidación administrativa si no está conforme” según la STS de 6 de noviembre de 2018 (Recurso nº 5279/2017), el Ayuntamiento asume «la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido».

Además, en el caso del IIVTNU el sistema de declaración y su veracidad asume un especial significado puesto que la tributación se produce de forma concatenada en el tiempo de diferentes adquisiciones y transmisiones, la alteración en la valoración de cualquiera de ellas origina un efecto en todas las demás que rompería los principios de actuación tributaria. Si un sujeto transmite a otro un bien inmueble por un precio inferior al valor de mercado, el transmitente declarará un menor ingreso en IIVTNU, (y en el resto de los impuestos que pudieran quedar afectados como el ISD, ITPyAJD, sociedades, patrimonio, en el IRPF), al tiempo que el adquirente estará sujeto por esa minusvaloración cuando al cabo del tiempo transmita el bien por lo que estará obligado a pagar una mayor cantidad. Si se transmite en cada caso por el valor correcto no se producirán esas disfunciones ni agravios comparativos. Esta cuestión es mucho más gravosa en los supuestos de sucesiones mortis causa donde los sujetos que adquieren por herencia son los sujetos pasivos del impuesto y volverán a serlo en la posterior transmisión mediante un negocio como la compraventa. Los importes del impuesto están altamente bonificados para familiares directos, por lo que pueden darse situaciones irregulares.

No podemos dejar de notar que la norma distingue entre el valor que conste en el título que documente cada operación (ISD en el caso de transmisiones onerosas mortis causa) y el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria competente por lo que la diferencia está específicamente admitida.

3.2.- El procedimiento de comprobación de valores en el IIVTNU.

Ya hemos señalado el esquema procedimental en la comprobación de valores: Inicio, comunicación de inicio al contribuyente de forma anterior o simultánea a cualquier actividad trascendente, la obligación de motivar el inicio y señalar la causa de la discrepancia con el parecer de la administración, efectuar la valoración y remitirla junto con la propuesta de regularización con trámite de alegaciones, solución de las alegaciones y resolución del expediente. Vamos a tratar en este epígrafe las cuestiones más relevantes a tener en cuenta cuando del IIVTNU se trata.

3.2.1 El inicio del procedimiento y su justificación.

Como hemos señalado las autoliquidaciones comportan una carga para el administrado, favorecida legalmente por la presunción de certeza, la Administración correlativamente tendrá que justificar, antes de comprobar, que "hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad” tal como establecía la sentencia de 23 de mayo de 2018 del Tribunal Supremo y por tanto debe justificar por qué no se acepta el valor declarado, independientemente del método de comprobación empleado.

La sentencia nº 75/2023 del Tribunal Supremo fija como criterio interpretativo que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores y explicar

« las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real o, por el contrario, está facultada para iniciar una comprobación en todo caso cuando se trate de tributos cuya base imponible esté constituida por el valor real del bien».

De lo que se trata es justificar por qué vamos a iniciar el expediente, necesitamos un indicio que nos de pie a actuar.

En el ámbito del IIVTNU lo más acertado puede ser realizar siempre la comparación de lo declarado con otros sistemas de valoración indiciarios, fundamentalmente el que se realiza por comparación con el que consta en otros tributos que graven la operación. Es decir, comparar el precio pactado en las escrituras con el que consta en otros impuestos devengados en el mismo momento a cuyo conocimiento se tenga acceso (lo que es lo mismo en la Comunidad de Madrid con el valor de referencia) que si bien no se traslada automáticamente como valor real si da una pista que manifiesta una discrepancia (aunque sea con lo que otra Administración ha calculado). Refuerza esta idea que, en transmisiones onerosas sin títulos acudiremos directamente al valor del ISD (trasladándolo automáticamente en lugar del que se hubiera podido establecer en el título) que es precisamente en la actualidad el valor de referencia. Estas actuaciones de comparación serían previas y bastarían para justificar el inicio, aunque no pueden sustentar la valoración posterior y la propuesta de regularización. Por contra, en aquellos supuestos en los que directamente se han utilizado dichos valores o con una diferencia mínima entre ellos, podría considerarse innecesaria la utilización del procedimiento ya que estaríamos ante uno de los supuestos en los que el procedimiento no debe iniciarse.

Pero no es la única posibilidad, también puede reconducirse la justificación a la doctrina de los actos vinculados, cuando no hay equiparación con el valor de referencia y existe una vinculación entre las partes podemos presumir que invalida los precios consignados en los títulos y justificar con ello no sólo el inicio del procedimiento de comprobación de valores sino apoyar la fundamentación posterior.

Son operaciones vinculadas aquellas que se llevan a cabo entre personas y/o entidades que mantienen algún tipo de relación o vinculación por lo que no se las considera partes independientes. Al contabilizar estas operaciones se han podido utilizar valores alejados del precio de mercado, provocando una disfunción en la tributación. Es necesario por tanto que se trate de operaciones efectuadas entre sujetos independientes y que los valores declarados no obedezcan a una determinación arbitraria o alejada de los valores reales de mercado que pudiera ser consecuencia o resultado de la vinculación existente entre ellos, ya sea ésta de carácter familiar, societaria o mercantil. En este sentido se pronuncia, entre otras, la sentencia del TS 1412/2020, de 28 de octubre que establece la posibilidad de que los valores consignados en las escrituras no siempre sean un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno, en cuanto no respondan a valores reales o de mercado, así como la sentencia 474/2019, de 13 de febrero del Tribunal Supremo que determinó que

"no resultó suficiente la acreditación de los precios estipulados en los documentos públicos de transmisión, porque tal como se puso de manifiesto en su día, la relación de parentesco entre los socios representantes de las mercantiles que formalizaron la transmisión del inmueble, hacía dudar de la certeza del precio pactado como el que efectivamente se pudiera haber llegado a satisfacer "valor real”.

 Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia núm. 6959/2019, de 18 de septiembre de 2019 referida a un supuesto de transmisión mortis-causa, indica que, “en los casos de inexistencia de incremento de valor, el contribuyente provisionalmente podría demostrarlo por cualquier medio generalmente admitido en los procedimientos tributarios, siempre que se trate de partes independientes porque se está reflejando así, un valor de mercado. Pero ello no sucede en este caso donde las partes que atribuyen el valor se encuentran vinculadas (…) lo cual impide realizar una correcta comparación entre las escrituras que permitan acreditar la inexistencia de incremento de valor».

Por ello en estos supuestos debe entenderse comprometido el valor que aparece en los títulos y aceptar la utilización del procedimiento de comprobación de valores. Esta cuestión no debe suponer la presunción de un fraude en el declarante, todo lo contrario, el artículo 108.4 LGT, sentamos como principio la presunción en materia tributaria de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones.

En el ámbito de las personas físicas los supuestos de vinculación incluyen las relaciones familiares y/o afectivas (entre abuelos, padres, hijos, hermanos, cónyuges, etc).

En el ámbito de las operaciones societarias el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades se establece que

“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios y h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

En el apartado 4 establece unas reglas para la valoración de tales operaciones desde el punto de vista del Impuesto de Sociedades que se perfila en el artículo 17 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 

Por tanto, el inicio se justificará en la existencia de una discrepancia con los datos de que dispone la Administración (otros impuestos, valor de referencia, etc.) o en defecto de lo anterior en la vinculación entre las partes que le dan un significado distinto al precio pactado en las escrituras o en cualquier otro dato fehaciente que justifique poner en tela de juicio el precio constatado en las escrituras para ser cotejado por un sistema alternativo que defina el valor correcto que debe ser aplicado. No supondría por sí solo la negación del valor, pero si la justificación del procedimiento.

En cuanto al momento de inicio del expediente y su comunicación al obligado tributario ya hemos advertido que debe realizarse antes de realizar una actuación trascendente para el procedimiento, así se ha fijado como doctrina en la sentencia 295/2023 del TS de 8 de marzo, (recurso 5810/2021)

“una actuación administrativa con trascendencia "ad extra", como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, (…)”.

Esta postura se incentiva en la STS nº 363/2024 de 1 de marzo, en la que fija como doctrina que

 “desde que solicita un dictamen de peritos para verificar el valor del bien, la Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación de valores, y en ese momento se deberá notificar la incoación al interesado, pues desde que la Administración tributaria solicita un informe de valoración a través de una de sus unidades, donde se encuadra el perito que emite el dictamen, se realizan actuaciones para comprobar el valor de los bienes inmuebles y, en consecuencia, se ha iniciado el procedimiento de comprobación de valores, sin que pueda producirse un diferimiento del efecto iniciador, a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento, a la fecha de otro acuerdo, este formal, de incoación y propuesta de liquidación. Ello no impide que la Administración deba motivar ese acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación para el cual se solicita el dictamen de peritos, pues las propias razones que hayan llevado a la Administración a considerar necesario ese dictamen deben de ser expuestas en el acuerdo de iniciación como motivación, que deberá ser la adecuada a esos efectos”.

Desde el punto de vista práctico el inicio acordado por el órgano competente y la comunicación del mismo (incluyendo la justificación) se realizará siempre antes o simultáneamente a la solicitud del dictamen de los peritos de la Administración. No resulta aceptable realizar una valoración formal y posteriormente acordar el inicio.

3.2.2. El método de valoración en el IIVTNU y sus requisitos

El Artículo 158 del RGGIT trata los medios de comprobación de valores algo más específicamente que el artículo 57 de la LGT.

“1. La aplicación del medio de valoración consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal a que se refiere el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigirá que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden.

2. Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en precios medios de mercado, la Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden.

3. Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, este deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar.

Tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho.

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 57.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el valor de los bienes transmitidos determinante de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración Tributaria atendiendo al precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo del impuesto en el que surta efecto, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor.

Con carácter general la elección del método de valoración deberá tener en cuenta la naturaleza de la operación, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las referencias que se utilizan. En la relación de los métodos ya hemos señalado que el más adecuado es aquel en que la valoración se realiza a través del dictamen de peritos, fundamentalmente por su carácter más directo y objetivo y porque permite una individualización del bien concreto, siendo el que más puede acercarse a lo requerido por la jurisprudencia que siempre ha prestado una especial atención al procedimiento de comprobación de valores. Así lo ha señalado la sentencia ya mencionada 843/2018, de 23 de mayo que establece que por la generalidad y falta de relación con el bien concreto de los métodos valoración dicha actividad ha de complementarse “con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo”.

El artículo 158.3 del RGGIT es muy parco al respecto, aunque la cuestión había sido ampliamente tasada por la jurisprudencia anterior. El artículo 160.2 y 3 del RGGIT disponen que

“En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito”.

3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:

(…) c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.

El Tribunal Supremo ha definido su función en esta materia (controlar la idoneidad de los peritos, la contemporaneidad de las valoraciones y la suficiencia de su motivación) así como los requisitos que ha de cumplir dicha motivación. La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de diciembre de 1999 ya había establecido la necesidad de individualizar la valoración al bien concreto, concretándose también la motivación de dicho resultado,

«(…) los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no pueden entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho (…)».

A ésta se unen unos años más tarde la aparente obligación impuesta de realizar la inspección ocular del inmueble. Por ejemplo, la STS de 29 de marzo de 2012, Recurso nº. 217/2009, 17 de diciembre de 2012 (Recurso nº 1643/2011) y la de 12 de diciembre de 2011 (Recurso nº 5967/2009), afirmando que

“para que se puedan entender debidamente motivados los dictámenes de peritos que emite la Administración Tributaria para la comprobación de valores de bienes inmuebles, es necesario que se haya efectuado la visita correspondiente a efectos de comprobar y evaluar las circunstancias que influyen o afectan a tal valoración. Todo ello porque no puede emitirse un dictamen debidamente motivado que tomase como base circunstancias tales como el estado de conservación o la calidad de los materiales empleados si no se han evaluado previamente dichos aspectos mediante una visita al inmueble en cuestión y la toma de datos correspondiente”.

No debemos olvidar que, en nuestro caso no hay estado de conservación ni materiales que observar ya que valoramos el suelo que, salvo raras excepciones, no se ve bajo la edificación.

El TS en sentencia de 21 de enero de 2021, (Recurso de Casación núm. 5352/2019) insiste en la visita individualizada,

«debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico».

En la sentencia se establecen tres puntos fundamentales:

a) Se debe justificar de manera individual y caso por caso por qué resulta innecesario llevar a cabo la visita personal al inmueble. Esta justificación debe ser racional y suficiente.

b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles similares mediante la comparación o el análisis requiere una identificación precisa de las muestras obtenidas y la presentación de documentos públicos certificados que reflejen dichos valores y las circunstancias que llevaron a su adopción. Este criterio está en línea con lo establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

c) En los casos en los que el heredero o contribuyente se haya adherido en su declaración o autoliquidación a los valores de referencia aprobados por la Administración tributaria, la motivación debe extenderse a la necesidad de contar con pruebas periciales correctoras de esos valores, así como a la inexactitud de la declaración del contribuyente en ese aspecto. Cuestión que ya hemos señalado que, aunque no se refiere a nuestro impuesto, puede trasladarse al IIVTNU.

Como bien señalaba la Ley 11/2021 en su exposición de motivos constituyéndolo en una de las justificaciones de su dictado “La determinación del valor real (de los inmuebles) ha sido fuente de buena parte de litigios de estos impuestos por su inconcreción”. Añade además a la jurisprudencia existente al incidir en que es necesario utilizar un método no genérico con falta de relación con el bien concreto o en su caso complementarlo con la realización de “una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta en gran medida la facultad comprobadora de la Administración Tributaria”.

No se distingue en la normativa al hablar de inmuebles entre bienes rústicos, urbanos, suelo y construcción, únicamente se hace referencia a los requisitos de individualización, fundamentación técnica y reconocimiento físico.

No obstante, si bien existe una exigencia de un reconocimiento personal, y se ha traducido por una exigencia aparente de visita al domicilio lo que exige es un reconocimiento y examen individual, que en el caso del suelo será de las circunstancias que lo acompañan, dado que nuestro examen no valora ni puede valorar la edificación (estado de conservación, mejoras, etc.) pues sobre ella no pesa este impuesto. La visita no es al domicilio que no nos importa, sino en todo caso a la zona cuando existen otras fuentes de información más fiables y que describen las características urbanísticas y servicios accesorios del lugar en cuestión (las plazas de aparcamiento existentes en la zona se observan mejor con bases de datos e información técnica que consta en el Ayuntamiento más que por un paseo por el lugar).

En lugar en cuanto a la excepción de reconocimiento al inmueble podemos traer a colación la STS 1353/2023 de 30 Octubre 2023, Recurso 1571/2022 similar a la de 2021 en la que se otorga un considerable valor a las bases de datos que pueden utilizarse siempre que no articulen una valoración lineal y plana que no justifique las fórmulas utilizadas. Es decir, el problema no era la visita o su falta, sino que “no bastaba con identificar las fincas (ubicación, extensión y clase de aprovechamiento), a tomar unos valores del catastro, a utilizar fórmulas aritméticas sin justificar su empleo para así obtener una valoración lineal y plana, sin la singularización exigida por la jurisprudencia”.

Encontramos también el auto de 4/12/2024 (ATS 14387/2024) que, aunque es contraria a admitir la falta de visita en una valoración a una vivienda, permite extraer una serie de consecuencias interesantes cuando lo que estamos valorando es el suelo y no la edificación o construcción, que es en nuestro caso lo importante. Nos recuerda esta decisión la STS de 18 de julio de 2017 (recurso 2479/2016),

"(...) la doctrina de este Tribunal sobre la exigencia de visita personal del inmueble valorado por el perito informante puede resumirse en los siguientes términos: "[...]aunque una debida motivación pueda requerir la visita del perito al inmueble, no por ello -por esta circunstancia- puede anularse sin más la valoración, sino que ha de apreciarse una concreta carencia de motivación suficiente (Cfr. SSTS 6 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3007/2014), de 13 de marzo de 2005 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3039/2014), de 5 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2559/2014, entre otras muchas) y, la más reciente de 24 de mayo de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1858/2016)".

En ellas se pone de relieve que cuando la valoración de los inmuebles no ha consistido “en una mera referencia sin más, a los precios de mercado, ni una mera consulta de tablas de valores, sino que ha sido acompañada de una labor de investigación, análisis y descripción realizada por el técnico, acompañando al informe de documentación gráfica de apoyo catastral/registral, debería ser suficiente. En el caso de autos que se menciona se establece que

“si existe algún elemento interno -vgr. distribución, instalaciones, reformas etc.- que pudiese alterar el precio, con arreglo al criterio de facilidad probatoria, le hubiese sido sencillo (al recurrente) aportar pruebas o indicios que permitiesen combatir la idoneidad de la tasación realizada, lo que no ha sido el caso de autos.

Pero es que en nuestro caso en que valoramos el suelo es absolutamente indiferente, ya que la construcción nos es totalmente ajena y el resto de las circunstancias que afectan puede observarse desde otro lugar.

Y es que, en nuestro caso, si la valoración tiene en cuenta la documentación disponible, la descripción catastral y registral, el entorno, el nivel de infraestructuras, el nivel de equipamientos, nivel de rentas, comunicaciones, tipificación comercial, información urbanística y otras referencias conformando el informe de valoración una apreciación conjunta de todos estos elementos, podemos considerar que la visita al inmueble no va a aportar datos relevantes que pudieran alterar la valoración (y mucho más cuando sólo se trata del suelo). Porque de lo que se trata es que la individualización contenida en los informes haya tenido en cuenta todos los parámetros que pueden determinar la valoración del suelo.

A la vista de las citadas sentencias parece deducirse que lo que ha invalidado las valoraciones no es tanto la falta de visita como la falta de suficiente justificación técnica de su no necesidad y que lo que se requiere es una tasación técnicamente fundamentada y concreta del bien. Y aunque en ocasiones podía parecer más complejo argumentar que evitar el reconocimiento in situ, pero no es así ya que dicho reconocimiento, a la luz de los argumentos que se esgrimen, no sería suficiente por sí mismo y en solitario exigiéndose una fundamentación técnica que no puede ser suplida con una foto y sí con un conocimiento de la realidad, al que puede accederse de múltiples formas.

Por ello no debemos olvidar que la visita in situ nada dice si no se producen la argumentación que hemos descrito ya que la norma tributaria ya prevé que no sea necesario el reconocimiento personal de los bienes inmuebles objeto de pericia, ya sean rústicos o urbanos, "siempre y cuando se motive adecuadamente la razón por la que no es necesita la visita personal al objeto de pericia” y existen bases de datos disponibles que aportan a la valoración de datos exactos y fiables para singularizar e individualizar los bienes inmuebles.

No obstante, desde un punto de vista práctico y técnico, dicha visita, si es necesaria en aquellos casos en los que el bien que debe valorarse es «singular» o cuando los datos de valoración no pueden obtenerse de fuentes suficientemente contrastadas.  Ni que decir tiene que, en los casos en los que el contribuyente se haya adherido en su declaración o autoliquidación a los valores de referencia aprobados por la Administración tributaria, la valoración por este sistema será excepcional y la justificación debe extenderse a la necesidad de contar con pruebas periciales correctoras de esos valores.

También debemos tener en cuenta que, el mundo actual está totalmente datado e informatizado. Existe una gran cantidad de fuentes formales altamente fiables que no hacen necesario una visita puerta a puerta como en la antigüedad. De hecho, la utilización de la inteligencia artificial en la valoración de inmuebles es algo que lleva ya casi 15 años. Sería ridículo pensar a estas alturas que es una actividad experimental o lejana. En España existen campos de actuación pública que lo están utilizando (la Agencia Tributaria Estatal inicia recientemente un sistema para la detección del fraude fiscal en el IVA).

Existen estudios que calculan que el nivel de error entre una IA y uno de regresión múltiple es inferior para la primera, además de incorporar la ventaja de estimar mejor el valor de las propiedades de características especialmente diferentes y no sólo el error humano sino la intención humana.

Para los curiosos el Ministerio de Hacienda y Función Pública ha publicado en su página “La inteligencia artificial aplicada a la valoración de inmuebles. Un ejemplo para valorar Madrid” de Julio Gallego Mora-Esperanza de la Gerencia Regional de Madrid” [1]

Por último y para aquellos supuestos en los que la discusión es la valoración en el momento de la adquisición (recordemos que la plusvalía encadena adquisiciones y transmisiones) la determinación de éste es más complicada (aunque un poco menos con una IA). Si se trata de una liquidación de otro impuesto o una escritura entre partes independientes lo más sensato es asumir lo que en dichos documentos se establece. Pero a falta de documentación que date ese momento, con por ejemplo el impuesto de sucesiones la declaración hereditaria por muy elevada a público que esté se considerará realizada entre partes vinculadas.

Los bienes inmuebles se suelen poseer durante un periodo largo de tiempo lo que dificulta la comparación cuando la duda recae en la fecha de adquisición que ha podido ser muy atrás en el tiempo. En el “Informe sobre la determinación de la base imponible en el IIVTNU” elaborado por el Servicio de Actualización Catastral y Valoración” de la Subdirección General de Tecnología e Información Tributaria, se señalaban las dificultades de efectuar la valoración para fechas de adquisición anteriores a 2010, por las dificultades de localizar un número suficiente de testigos válidos para esas fechas.

Nos llevaría en este caso a comprobar en nuestras bases de datos del IIVTNU (y si fuera posible a las de la Comunidad Autónoma de Madrid) el valor por el que se declaró en la adquisición y asumir la valoración efectuada por el contribuyente en ese momento o en su caso cotejar con los otros impuestos en juego, si disponemos de ellos.

Si no se produjeron declaraciones no existe parámetro válido de comparación más que la escritura (siempre entre partes independientes).

Por último y aunque se manifiesta en la norma, resulta obvio que el funcionario o perito que realice el dictamen debe de tener titulación adecuada a la naturaleza de los bienes. Esta cuestión ha sido controvertida y aún no parece totalmente resuelta ya que las Sentencias del Tribunal Supremo no han seguido una línea unívoca, pero debemos partir del principio de objetividad, autonomía e independencia que se presume del funcionario emisor del dictamen y del conocimiento de la materia le validan para efectuar la valoración y que en el caso del Ayuntamiento de Madrid son profesionales del ramo de la arquitectura, ingeniería y obra civil.

No olvidemos la STS de 17 de febrero de 2022 (recurso 5631/2019) en cuanto a la emisión de los informes por técnico competente. En dicha resolución, el Alto Tribunal aclara la “naturaleza y valor probatorio de los informes de la Administración obrantes en el expediente administrativo más los aportados en sede judicial como pericial, todos elaborados por funcionarios o técnicos de la Administración para cuestionar su valor, teniendo en cuenta la posible parcialidad de los peritos de la Administración, por su condición contratados. Evidentemente la presencia del funcionario es la garantía de la imparcialidad que se requiere para esta labor, no obstante como el Tribunal Supremo podemos remitirnos a la jurisdicción civil en la que para valorar dicha prueba pericial de la Administración señala que

“tales informes y dictámenes serán subsumibles dentro del medio de prueba oficialmente denominado "dictamen de peritos" en tanto en cuanto reúnan las características que al mismo atribuye el art. 335 de la Ley de Enjuiciamiento Civil: que "sean necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos" y que las personas llamadas como peritos "posean los conocimientos correspondientes".

En pocas palabras, se trata de que la acreditación de un hecho requiera de conocimientos especializados, emitidos por quien corresponde y que estén dotados de una presunción de veracidad por su condición.

En definitiva, estamos ante dictámenes de peritos, que deben valorarse con las normas existentes en la Ley de Enjuiciamiento Civil. Y es que

“no todos los expertos al servicio de la Administración se encuentran en una misma situación de dependencia con respecto al órgano administrativo llamado a decidir. Por mucha que sea la capacitación técnica o científica de la concreta persona, no es lo mismo un funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa que alguien que -aun habiendo sido designado para el cargo por una autoridad administrativa- trabaja en entidades u organismos dotados de cierta autonomía con respecto a la Administración activa.”

Por tanto, habrá que tener en cuenta si el perito de la Administración es personal funcionario, o no. En el primer caso se predica mayor independencia y presunción de acierto y en el último caso, habrá que ver qué grado de autonomía tiene dicho perito, en relación con la Administración que le ha encargado la elaboración del informe o dictamen.

3.2.3. La finalización del procedimiento

Una vez resueltas las alegaciones, sin perjuicio de que las mismas requieran una nueva acción técnica de valoración que conteste todas sus aseveraciones, se resolverá el expediente aprobando la valoración y la regularización que requiere la gestión del impuesto (o en su caso la no necesidad de esa regularización).

También este procedimiento es susceptible de formas de terminación anormal. El art. 104.4 de la LGT regula el régimen general de la caducidad en los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen que hayan sido iniciados de oficio y siempre que el hecho que la provoque sea imputable a la Administración. Cuando se incumplen los plazos procedimentales exigidos el procedimiento caduca y termina.

El procedimiento se entiende iniciado (dies a quo) en la fecha de notificación del acuerdo de inicio y finaliza (dies ad quem), con la notificación de la resolución, a estos efectos el artículo 104.2 de la LGT dispone que «a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución». El tiempo entre estos dos hitos será de 6 meses (dado que no hay uno específico para este procedimiento) y no incluirá el cómputo los períodos de interrupción no justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria.

La caducidad debe resolverse expresamente de acuerdo con el apartado 5 del artículo 104 de la LGT, una vez verificado el presupuesto de hecho de la caducidad, ésta deberá ser declarada, de oficio o a instancia del interesado. Debe interpretarse como una garantía para el obligado tributario puesto que si el objetivo de esta regulación es poner fin a la incertidumbre del ciudadano por la falta de resolución del procedimiento no puede cargarse con la necesidad de otra nueva resolución. Que la naturaleza de la caducidad sea declarativa y no constitutiva no le quita valor La Resolución del TEAC de 19 de febrero de 2014, (RG 278/2014) ha afirmado que:

«sin declaración expresa de la caducidad del procedimiento iniciado, las actuaciones realizadas con posterioridad se entienden practicadas en el seno del mismo procedimiento, caducado y por tanto sin virtualidad interruptiva de la prescripción, de ahí la necesidad de que exista una declaración expresa de caducidad si se pretende iniciar un nuevo procedimiento».

Y, la sentencia del Supremo de 26 de febrero de 2019, (recurso nº 1423/2017), entre otras señalan que

“la declaración expresa de caducidad no es facultativa sino obligatoria, considerándose como un deber inexcusable a cargo del órgano administrativo actuante si pretende utilizar los documentos y medios de prueba obtenidos en el procedimiento caducado en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad”.

3.2.4. Extensión de la resolución

Este principio opera entre todos los obligados tributarios por la transmisión del mismo inmueble y se recoge en el artículo 134.4 la LGT “En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados” sin perjuicio del derecho de estos a recurrir también aquella valoración

Por la misma razón, si alguno de los afectados recurre aquella valoración o acude a la tasación pericial contradictoria y de ello resulta un valor distinto, éste “será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante” sin perjuicio de que estos también puedan recurrir (art. 134.5 LGT). Se trata así de que una vez fijado el valor fiscal de un mismo bien o derecho se aplique el mismo a todos los posibles obligados tributarios, pero exige que sea la misma Administración “actuante”, no deja claro si puede tratarse de tributos distintos o “cedidos” a las Comunidades, o si podrían revisarse actos “firmes” con valoraciones distintas, o las distintas valoraciones que podrían darse al admitirse varios recursos, o si cabe aplicar dos métodos de valoración distintos dentro de un mismo impuesto y año (por ejemplo, el valor catastral por un coeficiente a uno, y el precio de mercado a otro porque no tiene valoración catastral).

Se ha pretendido la utilización del “principio de unicidad” (o de coordinación) que implica que si la Administración ha efectuado la valoración de un bien o derecho calculando el valor real o de mercado después no podrá volver a realizar otra valoración distinta incluso con efectos para otro impuesto u obligado tributario. Y esto no sólo para extender una valoración dentro de la misma Administración sino entre Administraciones distintas. No obstante, en la actualidad está en cierta forma superado dado que la norma de valoración en cada tributo es distinta y no es literalmente trasladable como ha reiterado la jurisprudencia antes mencionada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización. Uno de estos mecanismos de respuesta es la tasación pericial contradictoria que debe realizarse dentro del plazo establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda plantear contra la liquidación y regularización practicadas. Dado que se produce en frase revisora y este artículo sólo trata el ámbito de gestión no la hemos tratado en esta exposición.

[1] https://www.catastro.hacienda.gob.es/documentos/publicaciones/ct/ct50/_2E.pdf 

Sin perjuicio de la obligación de recaudar allí donde deba recaudarse y en la exacta medida que exige la norma se hace imprescindible dotarse de mecanismos para revisar los valores declarados por los ciudadanos, en cualquier tributo y, especialmente en el IIVTNU con la disminución de la recaudación por la mayor bondad del sistema actual y por la nueva exención por falta de incremento de valor.

La presunción de veracidad de que gozan las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones emitidas por los obligados tributarios, implica que de los medios posibles que recoge el artículo 57 de la LGT el más acertado, aunque no el único, sea la valoración por dictamen de peritos de la administración ya que es el más objetivo y menos indiciario.

El procedimiento es complejo y requiere justificar y fundamentar las razones por las que se inicia, comunicar el inicio antes de cualquier actuación trascendente y posteriormente justificar por qué y cómo el valor declarado no se corresponde con el que considera la administración.

La valoración requiere ser singularizada para el bien, técnicamente motivada y efectuarse por un examen del inmueble mediante un reconocimiento individual y exhaustivo de este. No obstante, hay que prever, que, a la luz de la jurisprudencia existente se interprete dicho reconocimiento se entienda como sinónimo de visita presencial, puesto que en el caso del suelo debe datarse técnicamente la valoración y justificar claramente que la visita no es necesaria (salvo supuestos de singularización o falta de datos. En suma, es imprescindible justificar todos los parámetros utilizados y que dicha visita no es necesaria.

El examen debe realizarse por quien está capacitado para ello y cuyos informes revistan esa presunción de veracidad, corrección e independencia.

Si bien las exigencias jurisprudenciales han convertido al procedimiento en algo sumamente complejo, también lo es que la obligación de la administración es que los beneficios pueden ser considerables, siempre que se cuente con los medios técnicos y personales que sean necesarios.

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